Brevi appunti sul futuro della nomofilachia tributaria

1. Sulla possibilità giuridico costituzionale e sull’opportunità dell’accesso dei magistrati tributari alla sezione specializzata della S.C. di Cassazione

La questione della nomofilachia tributaria è stata una tra le più rilevanti e divisive discusse nella Commissione presieduta dal prof. Giacinto della Cananea, che ha aperto la strada della riforma della giustizia tributaria.

È noto che il prof. Franco Gallo audito in quella sede ha espresso un’opinione favorevole alla possibilità dell’accesso dei nuovi magistrati professionali alla Sezione tributaria della Cassazione. L’eminente studioso ha indicato la base costituzionale di tale soluzione nella previsione di cui all’art. 102, secondo comma, Cost., secondo la quale alle sezioni specializzate istituibili/istituite presso gli organi giudiziari ordinari per determinate materie, possano partecipare «cittadini idonei estranei alla magistratura», quindi attribuendo tale qualità soggettiva ai nuovi magistrati tributari professionali.

Si tratta di una opinione della massima autorevolezza, non solo per la storia accademica illustre di chi l’ha formulata, ma ancor più perché si tratta del lodo di un Presidente emerito della Corte costituzionale. Con il massimo rispetto dovuto, tuttavia già in quella sede ho espresso un fermo dissenso, che ribadisco.

Anzitutto, mi sembra che la stessa lettera della disposizione costituzionale in esame ne impedisca l’interpretazione proposta, posto che estraneo alla magistratura, a mio avviso, non può che significare non magistrato, ordinario o speciale che esso sia. Mi sembra sia evidente che la norma sia piuttosto riferibile e peraltro comunemente riferita nella giurisprudenza, anche costituzionale, ai cittadini, comuni ovvero dotati di particolari competenze, che ad esempio fanno parte delle Corti di assise, delle sezioni specializzate agrarie, dei Tribunali per i minorenni, dei Tribunali di sorveglianza.

Ma vi è uno stringente argomento normativo – di pari valore giuridico – che impedisce tale soluzione ermeneutica della citata disposizione costituzionale: è la previsione dell’art. 106, terzo comma, Cost., secondo la quale «Su designazione del Consiglio superiore della magistratura possono essere chiamati all’ufficio di consiglieri di cassazione, per meriti insigni, professori ordinari di università in materie giuridiche e avvocati che abbiano quindici anni d’esercizio e siano iscritti negli albi speciali per le giurisdizioni superiori».

Questa speciale/specifica previsione costituzionale – a mio avviso – preclude l’alternativa prospettata da Franco Gallo: alla Corte di Cassazione, oltre ai magistrati ordinari, possono anche accedere cittadini idonei estranei alla magistratura, ma solo quelli che hanno le qualità professionali indicate dalla disposizione in questione. Tertium non datur.

Ferma tale “barriera preclusiva”, vi sono altre considerazioni di ordine più pratico‑operativo che comunque sconsigliano la soluzione prospettata non solo dal prof. Gallo, ma anche in diversi progetti di legge presentati in Parlamento prima della legge 130/2022.

In termini sintetici, al riguardo mi limito ad osservare che risulta difficile immaginare un reale beneficio “di sistema” da una commistione tra giudici speciali e giudici ordinari nella sezione specializzata della S.C. Nell’organo giudiziario posto al vertice della giurisdizione ordinaria i magistrati tributari rimarrebbero sempre e soltanto degli “ospiti”, quindi una componente il cui “peso”, al di là delle personalità dei singoli, resterebbe comunque non determinante.

Basti pensare alla composizione delle Sezioni Unite civili, massima espressione della funzione nomofilattica, che certamente non ne potrebbe essere stravolta e che quindi confinerebbe la giurisprudenza tributaria in un recinto ben delimitato. Avendoci passato quasi dieci anni, conosco abbastanza bene le dinamiche interne della Cassazione. Si tratta dell’organo giudiziario più importante e prestigioso dell’ordinamento italiano; farne parte è un grande privilegio ed è comunemente sentito come tale, all’interno e dall’esterno. La componente dei magistrati speciali sarebbe, inevitabilmente, considerata un “corpo estraneo” e non credo davvero che ciò sia un buon presupposto per ricavarne una buona giurisprudenza tributaria di legittimità, compatta, coerente.

2. La questione della “titolarità” della funzione nomofilattica nella materia tributaria. Una revisione costituzionale “necessaria”

È tuttavia indubbio che la questione della nomofilachia tributaria sia centrale nella valutazione complessiva della riforma ordinamentale del ’22. Certamente non può dirsi risolta dalla istituzione della sezione specializzata della Corte di Cassazione, né, per le ragioni di diritto e di fatto appena dette, pare – congruamente – risolvibile “a Costituzione vigente”.

Nel medio‑lungo periodo è comunque una questione ineludibile: il cambio radicale del sistema organizzativo della giurisdizione di merito, con il passaggio dal giudice onorario part time al giudice professionale full time, non appare infatti razionalmente compatibile con il mantenimento della scissione tra giurisdizione di merito speciale e giurisdizione di legittimità ordinaria. Appare evidente la disfunzionalità di un sistema nel quale la giurisprudenza, anche in diritto, delle Corti di merito, quando popolate a pieno organico dai magistrati professionali specializzati, rimanga, pur in termini “continentali” e non di common law, orientata/subordinata da/a una giurisprudenza di legittimità fatta da una sezione “specializzata” della Corte di Cassazione costituita da giudici ordinari che, a parte l’eventuale meritoria auto‑formazione, non saranno affatto specializzati e comunque non saranno formati on the job in una pluriennale attività nelle Corti inferiori, come accade invece per gli altri giudici di Cassazione nelle altre materie, civili o penali.

La riforma del ’22, se non corretta, porterà inevitabilmente a questo risultato, che non può ritenersi certo apprezzabile, quanto piuttosto prevedibilmente foriero di gravi problemi, che possono mettere seriamente in crisi i valori – fondamentali – della certezza del diritto e della qualità del diritto vivente, in un settore nevralgico per la comunità nazionale.

Si pone allora con la forza dell’evidenza logica la necessità di un completamento ordinamentale della giustizia tributaria, mediante una revisione costituzionale, che le dia – finalmente – la dignità e la funzionalità complessiva che incontrovertibilmente si merita.

In termini concreti:

• bisogna aggiungere un quarto comma all’art. 103, Cost., “battezzando” gli organi di giustizia tributaria, come Corti di primo, secondo grado (meglio: tribunali e Corti di appello) e Corte centrale, alla quale attribuire funzioni analoghe a quella della Cassazione;
• bisogna modificare l’art. 111, ottavo comma, Cost., equiparando le decisioni della Corte tributaria centrale a quelle del Consiglio di Stato e della Corte dei conti sotto il profilo della limitazione del ricorso per cassazione ai «soli motivi inerenti alla giurisdizione».

Solo così si potrà dire che il nuovo sistema di giustizia tributaria è compiuto e funzionalmente autonomo, altrimenti le Corti di giustizia tributaria resteranno “a sovranità limitata”. Non credo che questo sia un bene ed è comunque privo di razionalità operativa.

Va detto peraltro che, in questa direzione, certamente la prospettata revisione costituzionale è una condizione necessaria, ma non sufficiente, poiché risulta evidente che la stessa implicherebbe una complessa normativa attuativa sia ordinamentale (in particolare: composizione ed organizzazione della Corte centrale) sia processuale (in particolare: configurazione dell’impugnazione di legittimità).

Più di tutto, appare complesso regolare la transizione dalla Cassazione alla Corte tributaria centrale, essendovi comunque l’ostacolo dello stock di ricorsi pendenti avanti alla prima, che certamente non è trasferibile in blocco alla seconda, pena il suo “ammazzamento in culla”. Uno stock la cui “fase liquidatoria” – inevitabilmente – necessita di qualche anno, nonostante la produttività elevatissima – costantemente monitorata, abilmente organizzata, con abnegazione implementata – della sezione specializzata. Questo è il punto di gran lunga più delicato e di difficile soluzione, non potendosi in alcun modo avallare l’idea di un periodo transitorio, ancorché di media durata, di condominio nomofilattico tra le due Corti apicali: il Paese non lo potrebbe sopportare.

Il genio giuridico italico si dovrà perciò esercitare, ma si può essere ragionevolmente ottimisti che la c.d. quadra possa essere trovata.

3. Conclusione

La riforma del ’22 va completata

Il nuovo edificio della giustizia tributaria ha bisogno di un tetto fatto con lo stesso materiale umano del primo e del secondo piano. Solo così potrà diventare una costruzione solida ed affidabile, destinata a durare.

Va realizzata una verticale produttiva di buona giurisprudenza, che concretizzi – secondo giustizia – l’obbligo costituzionale di solidarietà contributiva (artt. 2, 3, 53 Cost.).

I magistrati tributari che ci sono già e quelli che verranno devono avere la prospettiva di una Corte nomofilattica loro propria: è un irrinunciabile incentivo alla loro crescita culturale e professionale, tanto quanto lo è per gli altri giudici, ordinari o speciali.

In termini semplici e chiari: la quinta magistratura deve uscire definitivamente da una condizione di minorità, oltre che ordinamentale, anche funzionale e quindi, parificandosi alle altre magistrature, divenire un presidio giurisdizionale autonomo ed autorevole degli interessi e dei diritti che è vocata a tutelare.

1. La questione della composizione della “sezione civile” della Corte di cassazione incaricata della trattazione delle controversie in materia tributaria[1] è giustamente indicata tra le più “rilevanti e divisive” tra quelle discusse in preparazione della riforma attuata dalla Legge n. 130 del 2022.

Tanto che, stretti tra opposte esigenze (quella di preservare il supremo organo della giurisdizione dall’ingresso di magistrati speciali che vi sarebbero accolti come un “corpo estraneo”, e, allo stesso tempo, di portare a termine un processo di riforma che trova uno dei suoi limiti proprio nella loro esclusione dall’esercizio della funzione nomofilattica), si propone una revisione costituzionale, che istituisca una nuova Corte tributaria centrale, con funzioni analoghe a quelle della Corte di Cassazione, e limiti il ricorso a questa Corte ai “soli motivi inerenti alla giurisdizione”.[2]

La serietà del problema, e la piena condivisibilità della diagnosi, inducono però a verificare se per la sezione tributaria della Corte di cassazione il quadro normativo consenta terapie diverse dalla soluzione eutanasica. Correttivi che, se praticabili a Costituzione invariata, permetterebbero di sperare in una più agevole soluzione di una criticità unanimemente riconosciuta come attuale e pressante.

2. Per i primi, autorevoli commentatori, l’istituzione per legge della “sezione civile” della Corte di cassazione incaricata della trattazione delle controversie in materia tributaria (la sezione era già stata costituita con decreto del primo Presidente della Corte del 19 giugno 1999 n. 61) [3] avrebbe prodotto i propri effetti principalmente sulle dinamiche di svolgimento della funzione giurisdizionale (avrebbe, cioè, una valenza “funzionale”, più che “ordinamentale”).[4]

L’art. 3 comma 1 L. cit. presuppone, infatti, che la giurisdizione tributaria sia esercitata dai magistrati e dai giudici nominati presso le Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado presenti nel ruolo unico nazionale[5]; e che il processo in cui prende corpo termini con la pronuncia della sentenza di appello[6], dopo la quale può avere luogo un giudizio di legittimità regolato dalle comuni norme di rito.

In questa fase del giudizio, l’art. 3 comma 1 L. cit. avrebbe dunque il valore di una disposizione ordinatoria, preposta all’assegnazione dei ricorsi a una delle sezioni di cui è composta la Corte, e dotata di un valore di mera direttiva per la più spedita definizione dei giudizi. La sua violazione non produrrebbe quindi alcun effetto sulla validità del rapporto processuale[7].

Un carattere univocamente ordinamentale, poiché incide sull’organizzazione della Corte, avrebbe invece il secondo comma dell’art. 3 L. cit., che affida al primo Presidente l’adozione di “provvedimenti organizzativi adeguati”, ai fini della stabilizzazione degli orientamenti di legittimità, della rapida definizione dei giudizi tributari, e dell’acquisizione di una specifica competenza da parte dei magistrati assegnati alla sezione specializzata per la materia tributaria[8].

Tra gli effetti impliciti di questa disciplina, c’è, evidentemente, che i magistrati tributari possono essere nominati a fare parte delle Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, ma non accedere alla sezione della Corte di cassazione incaricata della trattazione delle controversie tributarie.

Essi subiscono perciò la stessa preclusione che opera per i giudici amministrativi e contabili, le cui sentenze non sono però soggette al controllo della Corte se non per motivi inerenti alla giurisdizione (art. 111 c. 8 Cost.). Invece, nel giudizio tributario la Corte di cassazione esercita con pienezza la funzione nomofilattica, assicurando l’esatta osservanza della legge e la sua interpretazione uniforme, dunque l’unità del diritto tributario. [9] Di modo che, come è stato icasticamente notato, nella materia dei tributi si è creata una peculiare combinazione tra una giurisdizione speciale di merito e una ordinaria di legittimità. [10]

3. Che i magistrati tributari vedano limitato il proprio apporto al “merito” delle liti, e che la giurisprudenza di legittimità sia loro dettata da un organo che fa parte di un diverso ganglio giurisdizionale, è da annoverare a buon diritto tra i limiti alla loro autonomia e indipendenza[11].

All’autonomia, perché non partecipano in forma attiva né passiva alla formazione dell’organo (il Csm), che tra le altre cose delibera anche sulla composizione della c.d. sezione tributaria della Corte[12].

All’indipendenza funzionale, perché, a fronte del vincolo al principio di diritto enunciato dalla Corte (ex art. 384 c. 2 c.p.c.; o a seguito di rinvio pregiudiziale, ex art. 363‑bis c.p.c.), non si può, di conseguenza, dire che si trovino nella stessa condizione del giudice ordinario, sotto il profilo della eguale subordinazione alla legge.

Si può discutere se queste particolarità rientrino tra quelle consentite entro limiti di ragionevolezza da un ordinamento che non impone una piena uniformità di discipline, quanto all’attribuzione delle funzioni e all’assetto strutturale degli uffici, tra magistrati dell’ordine giudiziario e quelli di una giurisdizione speciale[13].

È però un fatto che la riserva nei confronti di una regola, che impedisce l’accesso alla giurisdizione di legittimità a magistrati che nel corso degli anni abbiano maturato “sul campo” adeguate esperienze e professionalità di ordine specialistico, sia largamente condivisa.

4. Sulla possibilità di modificare la disciplina ora ricapitolata, per consentire l’apertura della sezione specializzata della Corte di cassazione all’accesso dei magistrati tributari, si sono manifestate diverse posizioni.

Una la ammette, autorizzando un’iniziativa legislativa adeguata allo scopo, a quadro costituzionale invariato. Altra la nega, auspicando un preventivo intervento di riforma della Costituzione, che la liberi da un vincolo storicamente superato, entrato in linea di collisione con la sopravvenuta esigenza di riconoscere alla giurisdizione tributaria una piena dignità costituzionale.

In effetti, l’ipotesi di una riforma rinnova il problema, che emerge a ogni intervento sull’assetto ordinamentale della giurisdizione tributaria, della compatibilità con il divieto dell’istituzione di giudici speciali posto dall’art. 102, e con la VI disposizione transitoria della Costituzione, che permettono la revisione del giudice preesistente, ma non l’istituzione di nuovi giudici.

Per la Corte, la revisione consentita si può attuare anche in più fasi e attraverso diversi interventi riformatori, a condizione che non sia superato il limite della materia (che cioè la giurisdizione non sia estesa a materie non tributarie), e che l’imparzialità, l’indipendenza e la terzietà della giurisdizione siano gradualmente valorizzate (Corte cost. n. 144/1998).

La soluzione al problema va cercata all’interno di questa cornice normativa e concettuale.

5. In favore della legittimità, rebus sic stantibus, dell’intervento del legislatore ordinario si è affermato che l’art. 111 Cost. riconduce a identità il rapporto fra giudice speciale e giudice ordinario a livello del giudizio di legittimità, configurando il ricorso per cassazione come rimedio esperibile contro la decisione di qualunque giudice, sia esso speciale oppure ordinario.

Se ne avrebbe conferma nell’art. 102 c. 2, II periodo Cost., posto che, se a certe condizioni si consente l’accesso alla sezione specializzata anche di soggetti estranei alla magistratura o all’amministrazione della giustizia, a maggior ragione lo si dovrebbe permettere a magistrati che hanno superato un concorso pubblico, e che la riforma del 2022 ha pienamente assimilato, sotto questo aspetto (significativo, in quanto costituzionalmente vincolato ex art. 106 c. 1 Cost.), ai giudici ordinari.

Se però il magistrato tributario verrà chiamato a far parte della c.d. sezione tributaria della Suprema Corte, si dovrà sottoporre, come gli altri consiglieri, alla disciplina dettata dal Consiglio Superiore della Magistratura (mentre i giudici tributari continueranno a fare riferimento al Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria)[14].

In senso contrario muove la matrice storica del giudice tributario, istituito in forma non schiettamente giudiziaria prima dell’adozione della Costituzione, e lentamente evoluto fino ad assumere la configurazione attuale attraverso una lunghissima serie di interventi circoscritti, diretti a ridurre al minimo l’impatto sull’ordinamento delle attuali Corti di giustizia.

Ancora prima della legge di riforma si era dubitato che il legislatore si sarebbe mantenuto nei limiti di una revisione costituzionalmente consentita, se avesse previsto la perdita del carattere onorario e della composizione mista, basata sulla presenza di giudici “non togati”, assieme a magistrati provenienti da altre giurisdizioni, nelle allora Commissioni tributarie.

Oggi, dopo che l’intervento programmato ha avuto attuazione, si ritiene che la Legge n. 130 del 2022 avrebbe realizzato il massimo intervento riformatore possibile senza ancora dare vita a un nuovo giudice. Ma che, procedendo oltre, si supererebbero i confini della revisione consentita[15].

6. Nel contesto ora delineato, ci si può chiedere prima di tutto se l’accesso dei magistrati tributari alla sezione specializzata della Corte dia corpo a una riforma dell’organo di vertice della giurisdizione, con profili di criticità quanto alla conformità alla Costituzione. Una volta chiarito questo aspetto, si avranno a disposizione più elementi per provare a sciogliere l’alternativa ora posta.

Come noto, il ruolo della Corte nel sistema del processo è definito dall’art. 65 R.D. n. 12 del 141, che le attribuisce la funzione di assicurare «l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, l’unità del diritto oggettivo nazionale», oltre al «rispetto dei limiti delle diverse giurisdizioni». Un corollario è che, in linea di principio, non le è consentito di conoscere dei fatti di causa, che di regola assume secondo l’accertamento del Giudice di merito[16].

È su questo presupposto che la Costituzione garantisce il ricorso alla Corte di cassazione contro sentenze e provvedimenti sulla libertà personale, pronunciati da organi giurisdizionali ordinari e speciali, che siano incorsi in violazioni di legge (art. 111 c. 7 Cost.), lasciando l’individuazione di ogni altro caso di ricorso alla discrezionalità del legislatore (salvo che si tratti di decisioni del Consiglio di Stato e della Corte dei conti, per le quali il ricorso è ammesso per i soli motivi inerenti alla giurisdizione: art. 111 c. 8 Cost.).

Anche le norme sull’ordinamento giudiziario e su ogni magistratura, sia ordinaria che speciale, sono stabilite con legge (art. 108 c. 1 Cost.).

Su questo piano, l’estensione ai magistrati nominati presso le Corti di giustizia tributaria di secondo grado, presenti nel ruolo unico nazionale, della facoltà di accedere alla sezione incaricata della trattazione delle controversie in materia tributaria non richiederebbe modifiche alla disciplina di rango primario sulla composizione della sezione (artt. 66 e 7‑bis R.D. n. 12 del 1941), e sulle prerogative del primo Presidente della Corte in tema di promozione dell’acquisizione di specifiche competenze da parte dei magistrati a essa assegnati (art. 3 c. 2 L. n. 130 del 2022).

Comporterebbe, invece, la definizione del numero dei componenti ammessi, nonché dei modi e dei tempi del loro ingresso, e in particolare la fissazione dei requisiti di professionalità, e dei criteri di ponderazione (in termini di prevalenza, equivalenza e di inferiorità), rispetto a quelli dei magistrati ordinari che aspirino a fare parte della sezione. E, oltre a ciò, l’equiparazione, quanto all’esercizio delle prerogative del Ministero della giustizia, del Csm e del primo presidente della Corte, inerenti al loro stato e ruolo di servizio.

Anche così, l’accesso dei magistrati tributari alla c.d. sezione tributaria non avrebbe comunque conseguenze sull’esercizio della funzione nomofilattica della Corte, che l’apporto di magistrati di carriera formatisi “sul campo” contribuirebbe anzi a valorizzare.

Del resto, l’esercizio della giurisdizione nei gradi del merito comporta già una qualificata collaborazione del giudice della causa nell’individuazione delle questioni non risolte, che presentino gravi difficoltà interpretative e suscettibili di porsi in numerosi giudizi, per le quali sia opportuno disporre un rinvio pregiudiziale alla Corte ex art. 363‑bis c.p.c..

L’accesso dei magistrati, formatisi anche attraverso il vaglio di questo genere di questioni, alla sezione specializzata che deve poi risolverle, produrrebbe un apprezzabile, e quanto mai necessario incremento dell’efficienza e della rapida definizione dei giudizi.

7. Per quanto ora detto, dal punto di vista dell’organizzazione della Corte, l’introduzione di una disposizione che consenta l’accesso dei magistrati tributari alla sezione specializzata non presenta evidenti profili di incompatibilità con la Costituzione, perché incide su di una materia affidata alla ragionevole discrezionalità del legislatore.

D’altro canto, la loro partecipazione all’esercizio della funzione nomofilattica non pare neppure trascendere nell’istituzione di un nuovo giudice, impedita dall’art. 102, e dalla VI disposizione transitoria della Costituzione.

Nella giurisprudenza costituzionale, il vincolo che il principio di diritto pone sulla decisione del giudice del “merito” è interno al giudizio (ed è compatibile con l’indipendenza funzionale del giudice che lo subisce, in quanto preordinato al coordinamento dell’esercizio della funzione giurisdizionale, diretto al perseguimento di finalità di giustizia e della sollecita definizione del processo)[17].

Perciò, la partecipazione del magistrato tributario alla funzione nomofilattica non implica l’estensione della giurisdizione tributaria a materie prima non comprese, con il che si può considerare soddisfatta la prima condizione per il riconoscimento di una revisione consentita (Corte cost. n. 144/1998).

La seconda condizione è che la revisione muova nella direzione di un incremento dell’imparzialità, indipendenza e terzietà della giurisdizione tributaria.

In favore del soddisfacimento anche di questo vincolo muove la rimozione dei limiti posti dalla vigente disciplina all’autonomia e all’indipendenza del magistrato tributario, che si avrebbe consentendone la partecipazione alla formazione dell’organo che delibera sulla composizione della c.d. sezione tributaria della Corte, ed equiparandolo sotto questo aspetto al giudice ordinario, sotto il profilo della eguale subordinazione alla legge.

8. In conclusione, non mancano buoni argomenti per comprendere l’introduzione di una disposizione, che consenta l’ingresso dei magistrati tributari nella sezione della Corte specializzata nella materia dei tributi, tra le revisioni costituzionalmente ammesse della disciplina ordinamentale del giudice tributario.

Quelli ora considerati non esauriscono certo il tema, ma possono essere un buon inizio perché il moto di riforma della giustizia tributaria non si arresti a uno stadio riconosciuto da tutti come subottimale, a cui l’assenza di una approfondita discussione tra tutte le componenti della comunità dei giuristi, e di un’accurata verifica, lo condannerebbe.