L’imparzialità e la qualità del giudice tributario sono fondamentali per garantire un sistema fiscale giusto, equo ed efficiente.
La legge n. 130 del 2022 ha rappresentato una tappa fondamentale nella riforma del sistema della giustizia tributaria in Italia. Oltre alla nuova denominazione degli organi giudicanti, che da Commissioni tributarie sono divenute Corti di giustizia tributaria – aspetto che va al di là del suo carattere puramente nominalistico, in quanto puntualizza e conferma, anche sotto il profilo formale, la natura eminentemente giurisdizionale degli organi speciali di giustizia tributaria –, la riforma ha introdotto modifiche significative nel sistema di reclutamento dei magistrati tributari, chiamati a comporre detti nuovi organi giudicanti.
Come è noto, l’elemento qualificante della riforma è stato proprio il reclutamento di giudici a tempo pieno, selezionati per concorso, al fine di garantire una più spiccata professionalizzazione e specializzazione delle Corti di giustizia tributaria, con la nascita della quinta magistratura, quella tributaria, che va ad aggiungersi a quelle ordinaria, amministrativa, contabile e militare.
Questi nuovi magistrati incarnano il passaggio da una giustizia tributaria “onoraria” a una giurisdizione professionale, capace di coniugare le legittime esigenze di contrasto all’evasione da parte degli enti impositori con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, allineando l’Italia agli standard europei di efficienza, trasparenza e giusto processo.
La legge di riforma ha inoltre avuto il merito di includere i laureati in economia tra i soggetti ammessi al concorso per magistrato tributario.
Risultato non scontato, tenuto conto dell’iniziale esclusione prevista nel testo originario del disegno di legge di riforma approvato in Consiglio dei ministri (A.S. n. 2636).
Scelta iniziale che, evidentemente, era disallineata rispetto al dichiarato obiettivo riformatore di rafforzamento della specializzazione dei giudici tributari e che aveva finito per ignorare l’impostazione ordinamentale che, da sempre, ha contraddistinto la Giustizia tributaria, basata sull’interdisciplinarietà della composizione dei collegi giudicanti, garantita proprio dalle specifiche competenze tecniche dei professionisti in materie quali il diritto tributario, la contabilità e il bilancio che costituiscono l’essenza della maggior parte dei giudizi tributari di merito.
A quasi quattro anni di distanza dalla legge di riforma, celebriamo in questi giorni l’immissione in ruolo dei primi 173 magistrati tributari, risultati vincitori del primo concorso bandito il 7 giugno 2024.
Le aspettative che tutti gli attori del processo tributario (contribuenti, enti impositori e difensori) ripongono in questo rinnovato assetto degli organi giudicanti sono molto alte, tenuto conto dell’impatto sociale che le controversie tributarie hanno sull’economia del nostro Paese e sulla vita di cittadini, imprese e lavoratori, che è testimoniato non solo dall’elevato numero delle liti, ma soprattutto dal loro valore complessivo, che supera i 40 miliardi di euro.
La complessità della materia tributaria richiede un organo giudicante che sia in grado di dominare sia l’aspetto giuridico sia le implicazioni economico‑contabili delle controversie e la presenza di giudici con un background anche in queste ultime materie costituisce un elemento chiave per garantire decisioni di merito fondate. Maggiore competenza tecnica che la riforma ha garantito con l’inserimento, tra le materie oggetto della prova orale del concorso, di quella relativa a “contabilità aziendale e bilancio”, con cui è stata riconosciuta la “centralità” e la rilevanza di tali discipline nella preparazione del magistrato tributario, con evidenti riflessi positivi sulla trattazione dei ricorsi e sui tempi della giustizia.
Alla luce di tale elevata professionalizzazione e specializzazione dei nuovi magistrati tributari e dell’altrettanto elevata complessità e specialità della materia oggetto della giurisdizione, lascia molto perplessi che i componenti del nuovo ruolo possano avere funzioni giudicanti nei soli gradi di merito e non anche in quello di legittimità.
Per tale motivo, ma anche per equiparare l’ordinamento giudiziario tributario a quello delle altre giurisdizioni speciali (amministrativa e contabile), appare necessario completare il disegno riformatore, anche sotto il profilo costituzionale, con l’istituzione di un organo di vertice “interno” alla giurisdizione tributaria con funzioni di controllo della legittimità e della congruità motivazionale delle sentenze di merito, senza intaccare il principio costituzionale dell’impugnabilità per cassazione delle sentenze per i soli motivi inerenti alla giurisdizione.
Si tratta di un approdo della giurisdizione speciale tributaria che è ineludibile per le richiamate ragioni di ordine sistematico e per scongiurare ingiustificate disparità di trattamento tra magistrati professionali a tempo pieno appartenenti alle diverse giurisdizioni.
La riforma costituzionale qui auspicata avrebbe il pregio non solo di superare le predette anomalie di carattere ordinamentale ma anche, allo stesso tempo, di decongestionare il pesante carico di arretrato gravante sulla sezione tributaria dalla Corte di cassazione, il che permetterebbe altresì di rendere più rapida e qualitativa la funzione nomofilattica della Suprema Corte.
Nell’ambito del ridisegnato assetto giurisdizionale tributario, i nuovi magistrati di ruolo rappresentano l’avamposto di una metamorfosi strutturale destinata a ridefinire i rapporti tra contribuenti e Fisco.
Questo passaggio epocale a una magistratura a tempo pieno si incrocia oggi con l’attuazione della delega fiscale (legge n. 111/2023), che ha profondamente innovato il sistema tributario italiano, incidendo anche sui principi fondamentali dell’ordinamento, a partire da quelli sanciti dallo Statuto del contribuente (legge n. 212/2000).
La nuova magistratura professionale possiede gli strumenti tecnici e l’autonomia culturale per invertire quella che, in passato, è stata talvolta una tendenza giurisprudenziale “svalutativa” delle norme dello Statuto.
Princìpi cardine come il contraddittorio preventivo generalizzato, l’obbligo di motivazione rafforzata degli atti, l’inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, il divieto di bis in idem nel procedimento tributario, l’autotutela obbligatoria, non sono più opzioni interpretative, ma precetti la cui violazione determina, il più delle volte, l’annullabilità dell’atto impositivo.
Il magistrato di ruolo potrà applicare rigorosamente queste tutele, sanzionando l’esercizio del potere impositivo che si discosti dai canoni della buona fede e della leale cooperazione, privando in tal modo della loro reale efficacia i richiamati princìpi.
Ai nuovi magistrati è affidato altresì il compito di garantire un’applicazione conforme del diritto sostanziale, assicurando prevedibilità, stabilità e tutela dell’affidamento del contribuente.
L’articolo 17 della legge delega fiscale individua tre aree nelle quali l’incertezza interpretativa e applicativa ha assunto particolare rilievo, generando un rilevante contenzioso: i) il termine di decadenza per rettificare componenti reddituali a efficacia pluriennale e perdite fiscali; ii) gli accertamenti presuntivi fondati sul valore di mercato di beni e servizi; iii) la presunzione di distribuzione di utili extracontabili nelle società di capitali a ristretta base partecipativa.
In ordine alla prima area critica, da tempo, il fisco ha rivendicato il potere di contestare la legittimità della quota di costo o della perdita dedotta in un determinato periodo d’imposta, ancorché il fatto generatore di tale componente sia stato originariamente iscritto in una annualità per la quale i termini ordinari di accertamento siano ormai ampiamente spirati. Questo orientamento comporta una sostanziale perpetuità del potere di rettifica dell’’Amministrazione finanziaria, costringendo il contribuente a conservare le scritture contabili ben oltre i termini previsti ai fini civilistici.
I nuovi magistrati tributari sono chiamati a dare attuazione alla riforma arginando questa eccessiva dilatazione temporale del potere di accertamento. Grazie a un rigoroso approccio dogmatico, il giudice di merito professionale potrà applicare il principio di certezza del diritto sancendo che l’Amministrazione finanziaria non può sindacare l’origine del componente pluriennale se è decorso il termine di decadenza relativo al periodo d’imposta in cui il componente o la perdita sono stati generati o iscritti per la prima volta.
La nuova magistratura potrà dunque verificare la tempestività dell’azione accertatrice bloccando in rito le pretese tardive, garantendo così alle imprese la stabilità dei bilanci e la prevedibilità dei costi di lungo periodo.
La seconda area di criticità investe gli accertamenti presuntivi fondati sul mero valore di mercato di beni e servizi: un meccanismo che l’Agenzia delle entrate ha spesso utilizzato in modo automatico per rettificare i corrispettivi dichiarati (si pensi alle compravendite immobiliari o alle transazioni infragruppo tra imprese residenti). La prassi erariale tende spesso a sovrapporre l’astratto valore venale desumibile dalle banche dati (come le quotazioni OMI) ai corrispettivi effettivamente pattuiti dalle parti, invertendo di fatto l’onere della prova a carico del contribuente.
In questo scenario, l’impatto dei nuovi magistrati tributari si esplicherà attraverso il rigoroso vaglio dei requisiti di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni, richiesti dall’articolo 2729 del codice civile.
Il giudice professionale, forte di una preparazione specifica sull’onere della prova (profondamente riformato con il nuovo comma 5-bis dell’articolo 7 del decreto legislativo n. 546/1992), dovrà disinnescare gli automatismi accertativi.
Emerge infatti, in modo netto, la voluntas del legislatore della riforma di riportare la disciplina dell’onere della prova in ambito tributario a una dimensione tipicamente processuale, astraendola perciò dal contenuto dell’articolo 2697 del Codice civile, da ritenersi ormai assorbito nella nuova disciplina e non più applicabile al processo tributario e con esso la trasposizione, talora impropria, in quest’ultimo di dinamiche essenzialmente privatistiche.
In applicazione di tali principi, i nuovi magistrati potranno dunque statuire che il valore di mercato rappresenta un mero indizio e non una presunzione.
L’Amministrazione non potrà limitarsi a esibire un dato statistico o di medietà, ma dovrà provare la sussistenza di ulteriori elementi che dimostrino l’occultamento del corrispettivo, valutando le specificità del caso concreto, ripristinando un corretto equilibrio processuale.
La terza e più complessa area di incertezza riguarda la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili (i cosiddetti “utili in nero”) ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa (tipicamente le società a responsabilità limitata a conduzione familiare).
Secondo l’orientamento giurisprudenziale tradizionale, accertato un maggior reddito in capo alla società, scatta automaticamente l’imputazione pro‑quota del reddito ai singoli soci, sul presupposto che la complicità e la stretta vicinanza tra questi ultimi favorisca la ripartizione immediata del maggior imponibile accertato.
I nuovi magistrati tributari dovranno ricondurre questa presunzione di matrice giurisprudenziale entro i binari costituzionali del giusto processo e del divieto di responsabilità oggettiva. L’azione del giudice di merito si concentrerà sulla verifica del presupposto della “ristrettezza” della base partecipativa e, soprattutto, sulla effettiva distribuibilità dell’utile sottratto a imposizione.
Seguendo le indicazioni della legge delega, la presunzione in esame non dovrebbe pertanto applicarsi a fattispecie che, seppur incidenti sul reddito della società, non generano, di regola, provviste finanziarie da destinare ai soci come, ad esempio, nel caso di: a) indeducibilità di costi effettivamente sostenuti; b) violazioni delle norme sugli accantonamenti o ammortamenti; c) rettifiche dei criteri di valutazione adottati; d) errata applicazione del principio di competenza; e) errata applicazione delle regole in tema di transfer pricing; f) maggiori ricavi accertati presuntivamente attraverso strumenti di tipo statistico.
Oltre a circoscrivere l’ambito di applicazione della presunzione in esame, dovrebbe essere comunque garantito, in caso di applicabilità di quest’ultima, che il reddito che si ritiene distribuito ai soci sia tassato al netto delle maggiori imposte accertate a carico della società partecipata sul medesimo reddito.
Infine, l’arrivo dei nuovi magistrati tributari funge da catalizzatore per la modernizzazione tecnologica e l’armonizzazione giurisprudenziale. Essendo una leva generazionale fresca e specificamente formata, questi magistrati sono maggiormente pronti all’utilizzo intensivo del Processo Tributario Telematico (PTT), delle banche dati giuridiche avanzate e degli strumenti di intelligenza artificiale applicati alla giurisprudenza.
La loro attività quotidiana sarà decisiva per uniformare l’interpretazione delle norme fiscali, spesso caratterizzate da un’ipertrofia legislativa e da una stratificazione caotica.
Una giurisprudenza di merito più solida, tecnica e prevedibile potrà drasticamente ridurre il tasso di litigiosità anche in ambito tributario.
Occorre tuttavia anche riconoscere che affinché la Giustizia tributaria sia sempre più all’altezza del fondamentale e delicato compito che le è proprio è necessario anche un contesto normativo semplice, coerente e razionale, che possa finalmente garantire maggiore stabilità e certezza alla materia tributaria e – per quello che qui interessa – una più efficace tutela dell’interesse generale all’adeguata e sollecita composizione delle dispute, fattore quest’ultimo cruciale per la vita democratica del nostro Paese e indispensabile per migliorare la competitività e l’attrattività rispetto ai nostri principali partner internazionali.