Le Sezioni Unite penali sulla creazione di crediti d’imposta fittizi da Superbonus edilizi

1. Cenni introduttivi

Centrale nella soluzione dei quesiti sottoposti alle Sezioni Unite è la dettagliata disamina effettuata nelle due sentenze “gemelle” n. 36525 e 36536, depositate in data 16 ottobre 2026, della disciplina del “Superbonus” di cui agli artt. 121 e 122-bis del d.l. n. 34/2020, conv. in l. n. 77/2020[1]. Ed infatti, per stabilire se la cessione di un credito fittizio integri la fattispecie delittuosa di cui all’art. 316-ter c.p.[2] per la quale è sufficiente la mera dichiarazione del soggetto interessato dal beneficio delle pubblica sovvenzione (mero silenzio antidoveroso, condotta che non induca effettivamente in errore l’autore della disposizione patrimoniale) ovvero quella più grave di cui agli artt. 640 e 640-bis c.p.[3] per la configurazione della quale occorre l’induzione in errore dell’ente pubblico erogatore attraverso una falsa rappresentazione dei presupposti richiesti dalla legge per il sorgere del diritto al beneficio, era necessario verificare la procedura che porta alla nascita in capo al fruitore del Superbonus.

Preliminarmente va precisato che nel caso alla base della vicenda processuale il Superbonus era stato originato da una fatturazione per operazioni inesistenti (non è dato comprendere dalla lettura delle sentenze se in tutto o in parte ma, in realtà, ininfluente al fine del decidere e della fissazione dei principi di diritto) da parte del fornitore nei confronti dell’imputato (beneficiario del credito) nella sua veste di amministratore di una s.r.l., il quale aveva poi effettuato la cessione ad una società dopo averne tentato una prima cessione a Poste Italiane s.p.a., tuttavia non andata a buon fine perché rifiutata. I principi di diritto espressi nella sentenza in esame, però, come risulta dalla lettura della sentenza, afferiscono in generale alla cessione del credito d’imposta da parte del beneficiario, sia che questa avvenga nei confronti del fornitore che ha praticato lo sconto in fattura sia nei confronti di un terzo che può essere effettuata direttamente dal beneficiario ovvero dal fornitore che ha operato lo sconto in fattura; i crediti acquisiti in tale modo dai terzi cessionari possono essere ulteriormente ceduti, oppure utilizzati in compensazione con debiti nei confronti dell’erario, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997. Vi è poi una terza modalità di fruizione del credito, alternativa alle due appena indicate, e cioè la diretta utilizzazione da parte del beneficiario per ottenere una diminuzione delle imposte liquidate nella propria dichiarazione dei redditi, mediante detrazione in più periodi di imposta; come già accennato tale ipotesi non rileva al fine dei principi espressi dalle Sezioni Unite, riferiti al caso della cessione del credito, in misura pari a quello conseguito dal beneficiario, con fruizione da parte del primo cessionario o dei successivi.

2. La procedura per ottenere il “Superbonus” e il sistema dei controlli

La procedura agevolativa[4] prevede da parte del beneficiario che opta per lo sconto in fattura o la cessione del credito in luogo della detrazione in dichiarazione dei redditi la comunicazione[5] all’Agenzia delle entrate ai sensi del comma 7 dell’art. 121 del d.l. n. 34/2020, alla quale segue, entro cinque giorni dall’invio, una ricevuta messa a disposizione del contribuente nel Cassetto fiscale attestante la presa in carico ovvero lo scarto.

Ma non è solo a questa dichiarazione del contribuente che consegue il riconoscimento del beneficio, il cui illecito ottenimento con comportamenti penalmente rilevanti varrebbe a configurare il reato di cui all’art. 316-ter c.p., in considerazione di quanto già accennato e di quanto si dirà più oltre.

Le SS.UU. evidenziano dapprima gli oneri documentativi previsti dalla procedura del d.l. n. 34/2020, e cioè l’attestato di prestazione energetica (A.P.E.) rilasciato prima e dopo l’intervento (art. 119, comma 3), il visto di conformità attestante la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione (art. 119, comma 11), le asseverazioni tecniche circa il rispetto dei requisiti per interventi di efficienza energetica e relative all’efficacia degli interventi ai fini della riduzione del rischio sismico (art. 119, comma 13, lett. a e b)), le attestazioni sulla congruità delle spese sostenuta (art. 119, comma 13, lett. a e b).

La prima evidenza ritratta in sentenza è che

«Il procedimento delineato dagli articoli 119 e 121 del d.l. n. 34 del 2020 e dai provvedimenti attuativi del Direttore della Agenzia delle Entrate è dunque strutturalmente diverso da un procedimento nel quale il beneficio consegue alla mera dichiarazione dell’interessato».

Le SS.UU. passano dunque ad esaminare il sistema dei controlli disciplinati dal d.l. n. 34/2020 che prevede l’utilizzo degli strumenti di cui all’art. 31 ss. d.P.R. n. 600/1973[6] in materia di imposte sui redditi (art. 121, comma 4), cui consegue il recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante in caso di accertata mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno ad essa diritto (art. 121, comma 5).

Nella disamina dell’art. 122-bis osservano, poi, che esso non ha introdotto ex novo controlli preventivi prima inesistenti, ma ha provveduto al loro rafforzamento. Tale norma consente, entro cinque giorni lavorativi dall’invio della comunicazione dell’avvenuta cessione del credito, la sospensione, per un periodo non superiore a trenta giorni, degli effetti delle comunicazioni delle cessioni in presenza di profili di rischio dalla stessa norma indicati che, se confermati, determinano l’inefficacia della comunicazione dell’avvenuta cessione del credito.

Infine, vengono analizzati i poteri di verifica tecnica demandati all’Agenzia nazionale per le nuove tecnologie, l’energia e lo sviluppo sostenibile (ENEA)[7] e quelli delegati ai Comuni relativi alla materiale realizzazione dei lavori che beneficiano del Superbonus[8], per affermare l’esistenza di un articolato sistema di verifiche documentali, fiscali e tecniche afferenti anche i requisiti necessari per la concessione del beneficio.

La conclusione ritratta dalle SS.UU. a seguito dell’analisi compiuta della disciplina Superbonus e qui brevemente ripercorsa è che

«La complessità e l’articolazione della procedura prevista per il conseguimento del beneficio e l’esistenza di un sistema di controlli, preventivi e successivi, inducono a ritenere che le condotte descritte (ossia la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e con opzione, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito d’ imposta di importo pari alla detrazione) non possano essere riportate al mero silenzio antidoveroso, o alla presentazione di una semplice autocertificazione, o, comunque, a un comportamento che non induca in errore l’autore della disposizione patrimoniale, ma determinino una falsa rappresentazione dei presupposti per l’erogazione del beneficio da parte dell’ente pubblico; quest’ultimo, infatti, non recepisce solo l’esistenza della formale attestazione del richiedente, ma viene indotto in errore in ordine alla effettiva sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge per il sorgere del diritto al beneficio» 

e che il procedimento di concessione del beneficio

«non è riconducibile al paradigma nel quale l’ente erogatore si limita a prendere atto di requisiti autocertificati, rinviando ogni verifica a un momento eventuale e successivo. Il riconoscimento del beneficio si inserisce in una procedura documentale complessa, assistita da certificazioni qualificate e da un sistema di controlli che la falsa documentazione è specificamente diretta a eludere».

3. Il primo principio di diritto: la costituzione fittizia del Superbonus costituisce truffa ex art. 640‑bis c.p.

Ciò rilevato, e ripercorsi dapprima i due contrapposti orientamenti della giurisprudenza di legittimità in tema di crediti d’imposta derivanti dal Superbonus – il primo dei quali afferma la configurabilità del reato di cui all’art. 316-ter c.p.[9] mentre il secondo quello di cui all’art. 640-bis c.p.[10] – e poi la giurisprudenza che ha analizzato, per altre fattispecie delittuose, le differenze strutturali tra il delitto di indebita percezione di erogazioni pubbliche (art. 316-ter c.p.) e quello di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640-bis c.p.)[11] – secondo la quale il primo è configurabile in quelle condotte di mero silenzio antidoveroso o che non inducano in errore l’ente che dispone l’erogazione del beneficio il quale considera solo l’esistenza della formale attestazione (dichiarazione) del richiedente[12] – le Sezioni Unite coerentemente formulano in primo principio di diritto in questi termini:

«Nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e con opzione, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione, è sussumibile nella fattispecie di reato di cui agii artt. 640 e 640-bis cod. pen.»

4. Il secondo principio di diritto relativo al momento consumativo della truffa mediante costituzione di un credito d’imposta fittizio

Sul momento consumativo della truffa ex art. 640-bis le SS.UU. affermano di condividere l’orientamento interpretativo che lo individua con la prima cessione del credito[13], e non quelli che lo fissano con la riscossione o con la compensazione del credito d’imposta[14] ovvero già con l’esercizio da parte del beneficiario dell’opzione prevista dall’art. 121, comma 1, lett. b) e con la conseguente creazione del credito d’imposta, senza che sia necessaria la sua successiva cessione o utilizzazione in compensazione[15].

Per argomentare siffatta scelta vengono richiamati i principi generali sul momento consumativo della truffa espressi dalla giurisprudenza di legittimità, e in tema di induzione della vittima in errore tramite gli artifici e raggiro del soggetto attivo del reato, il danno al patrimonio inteso in senso dinamico e funzionale, come corretta allocazione delle risorse pubbliche, l’ingiusto profitto del reo[16], che applicati alla procedura del Superbonus, che viene brevemente richiamata, permettono di individuare la configurazione dell’ingiusto profitto al momento della prima cessione del credito (che si perfeziona con l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito e l’accettazione del credito tramite l’apposita piattaforma), cui corrisponde un danno patrimoniale concreto ed effettivo per l’Amministrazione finanziaria.

Trattando del danno patrimoniale, si analizza[17] la fase del recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante, che può avvenire nei confronti del solo beneficiario ovvero anche del fornitore o del cessionario del credito nel ruolo di responsabile solidale, quando ne viene accertato il dolo o la colpa grave.

Nel primo caso la disciplina di cui all’art. 121 del d.l. n. 34/2020 decreta la “sostanziale inopponibilità” al cessionario estraneo alla frode dei vizi originari del credito che non perde pertanto il credito acquisito con la cessione da parte del beneficiario.

«Tale regime conferma che, con il perfezionamento della cessione, si è già verificata una modificazione effettiva della sfera patrimoniale dell’Amministrazione.

Il credito fittizio è entrato nel patrimonio di un altro soggetto ed è divenuto spendibile nei confronti dell’Erario. Alla corrispondente utilità patrimoniale acquisita dall’agente o dal cessionario corrisponde una posta passiva gravante sull’Amministrazione»[18].

Per le SS.UU. si deve pervenire allo stesso risultato anche nella seconda ipotesi, quando nel recupero venga investito anche il cessionario concorrente nella violazione con dolo o colpa grave.

Viene in proposito evidenziato l’utilizzo da parte del legislatore del termine “recupero”, che presuppone

«l’esistenza di un’utilità patrimoniale già indebitamente riconosciuta e la necessità di reintegrare successivamente il patrimonio dell’Amministrazione.
Il recupero costituisce, pertanto, un post factum rispetto alla consumazione della truffa. Non incide sul momento nel quale si sono realizzati l’ingiusto profitto e il corrispondente danno»[19].

È altresì richiamato l’art. 1264 c.c. che collega l’efficacia della cessione nei confronti del debitore ceduto alla sua accettazione o notificazione. La conclusione è che, come già ricordato, il momento della consumazione della truffa è quello in cui si ha la convergenza dei due adempimenti della comunicazione all’Amministrazione finanziaria e dell’accettazione del credito da parte del cessionario tramite la Piattaforma dei crediti commerciali, che operando il trasferimento del credito produce gli effetti patrimoniali ai danni dell’Erario.

Alla luce delle considerazioni sopra brevemente illustrate le SS.UU. addivengono al secondo principio di diritto, espresso nei seguenti termini:

«Nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, la truffa aggravata di cui agii artt. 640 e 640-bis cod. pen., realizzata mediante la costituzione di un credito d’ imposta fittizio e l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito prevista dall’art. 121, comma 1, lett. a) e b), del medesimo decreto‑legge, si consuma con il perfezionamento della prima cessione, mediante la comunicazione dell’opzione all’Amministrazione finanziaria e l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario attraverso la Piattaforma cessione crediti dell’Agenzia delle Entrate, non essendo necessari il successivo utilizzo del credito in compensazione, la sua riscossione o l’ulteriore cessione».

5. La disciplina fiscale del recupero del credito d’imposta fittizio

Come si vede, dunque, il recupero del credito da Superbonus viene preso in considerazione prevalentemente per la finalità prettamente penalistica di individuazione del momento consumativo della truffa aggravata di cui all’art. 640-bis c.p., per la risoluzione del secondo quesito del quale erano state investite le SS.UU. dal P.M. di Palermo.

La sentenza offre lo spunto per alcune brevi considerazioni sulla disciplina tributaria del recupero del credito da Superbonus originato dal comportamento criminoso del beneficiario, il quale dopo averlo originato con la complicità del fornitore a seguito di una fatturazione per operazione inesistente ne aveva poi effettuato la cessione del conseguente fittizio credito ad una società[20] (considerazioni formulate con valenza generale, non conoscendosi le connesse e parallele vicende tributarie del caso all’origine della pronuncia delle SS.UU.).

Le modalità del recupero di siffatto credito presuppongono, preliminarmente, l’individuazione della sua natura e dei soggetti nei confronti dei quali può essere effettuato.
Quanto alla natura, è abbastanza evidente trattarsi di un credito inesistente, secondo la definizione ora legislativamente fissata dall’art. 1, comma, lett. g-quater del d.lgs. n. 74/2000[21]. Secondo tale norma[22], “per “crediti inesistenti” si intendono:

«i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento; i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici».

Il credito da Superbonus nascente da una fatturazione per operazione inesistente presenta, infatti, gli elementi costitutivi di cui al n. 2 soprariportato.

Il recupero del credito fittizio avviene, ai sensi dell’art. 121, comma 6, del d.l. n. 34/2020, innanzitutto nei confronti del contribuente beneficiario del Superbonus. In presenza, poi, di concorso con dolo o colpa grave nella violazione, la norma prevede la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto in fattura e dei cessionari. Il comma 6-bis, tuttavia, esclude la responsabilità solidale dei cessionari che dimostrino di aver acquisito il credito di imposta avendo la documentazione relativa alle opere che hanno originato il credito di imposta, elencata nelle lettere da a) a i-ter) del comma stesso (titoli edilizi abilitativi degli interventi, notifica preliminare di avvio lavori, visure catastali, fatture e altra documentazione commerciale, asseverazioni tecniche e visti di conformità)[23]. Il comma 6-quater, peraltro, prevede che il mancato possesso di parte della documentazione non costituisce, da solo, causa di responsabilità solidale per dolo o colpa grave del cessionario, il quale può fornire, con ogni mezzo, prova della propria diligenza o della non gravità della negligenza, e che sull’ente impositore grava l’onere della prova della sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo o della colpa grave del cessionario, ai fini della contestazione del concorso del cessionario nella violazione e della sua responsabilità solidale.

In merito alla tempistica e alle modalità del recupero dispone l’art. 38-bis del d.P.R. n. 600/1973[24], ai sensi del quale l’Agenzia delle Entrate emana[25] apposito atto di recupero motivato, da notificare, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo[26]. Con l’atto sono generalmente irrogate anche le sanzioni amministrative previste dall’art. 13, commi 5 e 5-bis del d.lgs. n. 471/1997[27].

L’Ufficio territorialmente competente per l’emanazione dell’atto è quello nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto al momento della commissione della violazione[28].

L’atto di recupero è impugnabile innanzi alla giurisdizione tributaria, secondo le modalità fissate dal d.lgs. n. 546/1992, come espressamente previsto dalla lett. f) del comma 1 dell’art. 38-bis qui brevemente esaminato.