Le misure deflattive per la tregua/pace fiscale a confronto: alla scoperta di “quello che c’è” e di “quello che non c’è” nella legge rispetto ai traguardi ed obiettivi del PNRR
di Paola Coppola
Sommario: 1. Premessa - 2. La definizione delle liti tributarie pendenti in Cassazione ex art. 5, l. n. 130/2022 – 3. La definizione delle liti in ogni grado di giudizio, compresa la Cassazione ed il giudizio di rinvio ex art. 1, l. n. 197/2022 (commi 186-204) - 4. Le controversie definibili ed il costo della definizione (commi 186-204) - 5. Il perfezionamento della definizione e l’estinzione del processo (commi 194-203): l’urgenza di un correttivo - 6. La questione degli effetti della definizione sugli altri coobbligati (comma 202) - 7. Gli altri istituti deflattivi di liti pendenti: I) La conciliazione agevolata delle controversie pendenti nelle corti di merito (commi 206- 212); II) La rinuncia alla causa pendente in Cassazione (commi 213 -218) - 8. La rottamazione-quater dei debiti iscritti a ruolo (commi 231- 252) - 9. I casi dubbi e le variabili di confronto tra le misure alternative: A. Gli atti definibili: il contrasto con la relazione illustrativa - B. Il ricorso/reclamo ex art. 17 bis, d.lgs. 546/92 iscritto (e non solo notificato) al 1gennaio 2023 (comma 187) - C. Liti instaurate con “ricorsi inammissibili” secondo le Corti di merito - D. Le controversie sui carichi impugnati attraverso il veicolo dell’estratto di ruolo - E. Le liti su risorse proprie tradizionali UE e sull’Iva all’importazione - F. Il raffronto tra la definizione delle liti pendenti (commi 186-204) e quella delle liti pendenti solo in Cassazione (art. 5, l. 130/2022) - G. Le controversie relative esclusivamente alle sanzioni collegate o non collegate al tributo (comma 191) - H. I casi di riassunzione nel giudizio di rinvio pendenti o decisi al 1gennaio 2023 - 10. Gli altri casi critici: i benefici penali collegati alle definizioni del tributo - 11. Il “test di convenienza” tra le varie definizioni e la rottamazione-quater - 12. Conclusioni.
1. Premessa
1.1. Prima di entrare nel merito delle misure deflattive vigenti è opportuno accennare alla ragione politica per cui si è scelto di operare, di recente, in questa direzione.
La risposta, come noto, sta nei traguardi del PNRR in tema di riforma della giustizia che andranno raggiunti nei tempi concordati con la Commissione UE, ed in specie, per ciò che riguarda la materia tributaria, nel milestone M1C1-35 secondo il quale: “La riforma del quadro giuridico deve avere l'obiettivo di rendere più efficace l'applicazione della legislazione tributaria e ridurre l'elevato numero di ricorsi alla Corte di Cassazione”; obiettivo collegato a quello della riduzione della durata complessiva dei gradi di giudizio, il disposition time, di almeno il 40% nel civile e del 25% nel penale entro il 30 giugno 2026. Come scenario, persiste la situazione di incaglio strutturale dei crediti erariali di oltre 1.000 miliardi in carico all’Agenzia Entrate Riscossione per i ruoli formati dal 1.1.2000 (erano 1.058 anche nel 2015) a fronte dei quali la percentuale di incasso stimata, già attraverso le precedenti rottamazioni/stralci, come confermato dalle previsioni dei vertici del MEF, è sempre stata irrisoria (c.a 50 miliardi) rispetto alla parte residua ritenuta non facilmente recuperabile per molte ragioni (soggetti falliti, imprese cessate, soggetti deceduti, carichi prescritti, carichi sospesi in via giudiziale, ecc.). Occorre allora chiedersi se gli interventi stabiliti, dapprima con l’art. 5 della l. n. 130/2022 con specifico riferimento all’arretrato pendente in Cassazione e di poi, con le plurime misure approvate con la legge di Bilancio 2023 per garantire (di nuovo) la “tregua/pace fiscale, smaltire l’arretrato, velocizzare i processi, eliminare i crediti incagliati presso l’ADER” potranno dimostrarsi efficaci ed idonei al raggiungimento degli obiettivi sperati.
In questo scritto, limitando l’indagine alla definizione delle liti pendenti con cenni alle misure alternative che impattano sui giudizi di merito e/o di legittimità emergerà, ci si augura, “quello che c’è” nella legge con l’esame delle principali regole di riferimento, ma anche “quello che non c’è”, ovvero, l'attenzione che dovrebbe prestare ogni legislatore alla “qualità del ciclo della regolazione” (legal drafting); aspetto che, al contrario, ove fosse efficacemente coltivato, porterebbe all’emanazione di norme chiare, univoche, coerenti quale conditio sine qua non per la successiva corretta loro applicazione, per assicurare il bisogno di una giustizia efficiente e valorizzare, al tempo, la funzione nomofilattica della Suprema Corte volta a garantire l’uniformità nell’interpretazione del diritto.
1.2. La prima difficoltà che si incontra nel valutare l’opportunità di ricorrere o meno alle varie misure, a ben vedere, sta nel “trovarle”, visto che la l. n. 197/2022, approvata con voto di fiducia, non contiene la ripartizione delle norme in articoli e titoli, come proposti nel testo del ddl (38-48), ma solo la declinazione dell’art. 1 ad esse dedicato in una lunga serie di commi (903), rendendo ardua e confusa l'individuazione di quelle da applicare e mettere a confronto, anche per il continuo rinvio, anche in via alternativa, ai commi precedenti o successivi.
La seconda, è quella di illustrare, con un certo grado di sistematicità, la “convenienza” a definire la lite pendente in ogni stato e grado, compreso quello di legittimità, anche a seguito di rinvio, ex art. 1, l. n. 197/2022 (commi 186-204), rispetto alla definizione delle sole liti pendenti in Cassazione prevista dall’art. 5, della l. n. 130/2022, in parte coeva, con regole simili, ma non identiche e, quindi, non sovrapponibili (né coordinate), rispetto alle possibilità, ancora alternative, della conciliazione agevolata della causa nei gradi di merito (commi 206-212), o della rinuncia della lite in Cassazione (commi 213-218).
La terza, sta nel fatto che il costo per la definizione e/o sconto di tributi, sanzioni ed accessori varia in ragione di una serie di circostanze/situazioni processuali che non dipendono da fatti oggettivi, univoci o imparziali, ma dal “caso fortuito”, ovvero da “quando” e/o “in che termini”, rispetto alla data di entrata in vigore della (rispettiva) legge (16.9.2022, per la l. n. 130/2022; 1.1.2023, per la n. 197/2022), ha agito il singolo contribuente, il singolo Ufficio, la singola Corte tributaria o la Corte di cassazione.
Il quantum cambia, infatti, anche sensibilmente, a seconda dall’avvenuta o meno notifica e/o il deposito del ricorso o della sentenza di primo o secondo grado, a quella data e, quindi, dipende dalla tempestività o meno del contribuente o degli uffici ad aver proposto le impugnazioni; dall’entità della lite e del grado di soccombenza dell’Agenzia o del contribuente; dalla disponibilità/operatività o meno degli uffici, in via alternativa, a conciliare o rinunciare alla lite; dal diniego o meno alla definizione da parte dell’Agenzia; dal pagamento o meno delle somme dovute in via provvisoria, e così via.
Il tutto fermo l’avvenuto o meno affidamento in carico, o iscrizione a ruolo dei tributi accertati, anche in via provvisoria (dal 1.1.2000 al 30.6.2022), per valutare, in alternativa, la convenienza alla rottamazione-quater dei carichi affidati/iscritti a ruolo (commi 231-252) e chiudere anche l’eventuale lite in corso, se sfavorevole, a parità di costo (100% del tributo, senza sanzioni ed interessi, in entrambi i casi), tenendo conto del fatto che le somme pagate nelle more dal contribuente all’Agenzia fiscale (e non all’Agente della Riscossione) a titolo di tributo, sanzioni ed interessi (eccetto, quindi, gli aggi, le spese per le procedure esecutive e costo della notifica) si scomputano, fino a concorrenza, in via integrale nella definizione della lite fiscale pendente (comma 196), o nella conciliazione agevolata (commi 206-212); non vengono restituiti nel caso di rinuncia della lite in cassazione (comma 216); si scomputano, ma limitatamente alla sorte capitale, unitamente alle sole spese per procedure esecutive e costo della notifica, nella rottamazione-quater (comma 238). Insomma, un vero rompicapo.
2. La definizione delle liti tributarie pendenti in Cassazione ex art. 5, L. 130/2022
2.1. Si tratta della misura introdotta con il precipuo obiettivo di smaltire l’arretrato dei 50.000 ricorsi pendenti presso la Suprema Corte. La definizione ha interessato, come noto, le sole controversie pendenti in Cassazione al 16.9.2022, ex art. 5, l. n. 130/2022:
a) per cause di valore fino a 100 mila euro in cui l’Agenzia delle Entrate è risultata integralmente soccombente in entrambi i gradi di merito, con il pagamento del 5% del valore della controversia (comma 1);
b) per cause di valore fino a 50 mila euro, in cui l’Agenzia delle Entrate è risultata soccombente “in tutto o in parte” in uno dei gradi di merito, con il pagamento del 20% del valore della controversia (comma 2).
Non è stata prevista la definizione della lite pendente, pur nei limiti di valore di 100 mila euro, ove a soccombere in entrambi i gradi di giudizio fosse stato il contribuente, in tal modo andando a determinare un ingiustificabile “vantaggio per l’Agenzia”, passibile anche di una probabile incostituzionalità della misura rispetto ai canoni di ragionevolezza e proporzionalità, nei casi di doppia conforme sfavorevole tra la AE (ammessa) ed il contribuente (esclusa)[1].
Dalla sanatoria ex cit. art. 5 sono state escluse, come disposto anche nelle precedenti “edizioni” per il divieto di misure condonistiche su tributi previsti dell’ordinamento europeo, le controversie su risorse proprie tradizionali UE, l'Iva riscossa all'importazione, le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato (comma 6) pur lasciando aperti taluni aspetti controversi (su cui infra).
Per stabilire il valore della lite definibile, ex commi 1 e 2 dell’art. 5, si è previsto di ricorrere al valore determinabile “ai sensi dell’art. 16, comma 3, l. n. 289/2002”, e quindi, a quello dell'imposta oggetto di contestazione in primo grado, al netto degli interessi, delle indennità di mora e delle eventuali sanzioni collegate al tributo, anche se irrogate con separato provvedimento. Per le controversie relative alle sole sanzioni non collegate al tributo, il valore della controversia, secondo il cit. art. 16, comma 3, lett. c), l. 289/2002 è pari al totale delle sanzioni irrogate.
Sul punto valga subito osservare che, come ha indicato la stessa Agenzia delle Entrate con riferimento a precedenti edizioni della misura (circ. n. 6/E/2019 sull’art. 6, d.l. n. 119/2018) non prevedendo il cit. art. 5 una regola ad hoc per definire le liti sulle sole sanzioni non collegate al tributo, se pendenti in Cassazione (al 16.9.2023), il rinvio operato dai commi 1 e 2 dell’art. 5 all’art. 16, comma 3, l. 289/2002 e, quindi, anche alla lett. c) del medesimo articolo, ha consentito la definizione agevolata di dette sanzioni (non collegate al tributo) con il pagamento del 5% nei casi di doppia soccombenza dell’Agenzia, e del 20% nei casi di soccombenza dell’Agenzia (in tutto o in parte) in uno dei gradi di merito.
La situazione cambia, pur se la condizione processuale sottesa è la medesima, con la l. n. 197/2022 che disciplina il caso della definizione della lite pendente esclusivamente sulle sanzioni non collegate il tributo con una regola specifica (comma 191), ovvero con il pagamento del 15% - nel caso di soccombenza dell’Agenzia nell’ultima o unica pronuncia non cautelare depositata al 1.1.2023 - e “del 40% negli altri casi” compresi, quindi, quelli in cui a soccombere è stata l’Agenzia in entrambi i gradi di merito (su cui infra). Chi “ha colto” la differenza in tempo utile, ha potuto definire la lite sulle sole sanzioni non collegate al tributo ex art. 5, l. n. 130/2022, se pendente in Cassazione al 16.9.2022 - oltre che al 1.1.2023 - con il 5% (in caso di doppia conforme sfavorevole per l’Agenzia) presentando domanda e pagando il dovuto entro il 16.1.2023. Chi non “ha colto” la differenza, potrà definire la lite ex art. 1, comma 191, l. n. 197/2022 pur trovandosi nella (medesima) situazione di soccombenza per doppia conforme dell’Agenzia, pagando il 15%. Una prima disparità di trattamento dovuta al mancato coordinamento delle norme di riferimento.
2.2. Ai sensi dell’art. 5 in commento, le parti hanno potuto definire le controversie per le quali il ricorso per cassazione è stato notificato alla controparte entro il 16 settembre 2022, purché alla data della presentazione della domanda e, quindi, entro il termine del 16 gennaio 2023, non era intervenuta una sentenza definitiva. La causa si è potuta perfezionare con il pagamento delle percentuali supra indicate della lite (originaria), in via integrale (non rateale), entro il 16.1.2023, oppure a zero, con la sola presentazione della domanda in virtù dello scomputo ammesso, fino a concorrenza, “delle somme versate a qualunque titolo nel corso del giudizio”, ma senza aver diritto alla restituzione dell’eccedenza (comma 9).
Altro punto critico, già segnalato in dottrina, è la disparità di trattamento tra chi ha pagato ciò che doveva e che perde il diritto alla restituzione, e chi non ha pagato e che quindi deve versare solo il 100% del tributo senza subir alcun pregiudizio, che si amplifica ove il mancato rimborso dell’eccedenza derivi dal fatto che l’Amministrazione non abbia restituito quanto doveva dopo la sentenza di appello, in tutto o in parte favorevole al contribuente. Sul punto quella stessa dottrina osserva che questo problema si sarebbe potuto superare solo “riportandosi” all’art. 16, comma 5, l. n. 289/2002 che faceva salvi (almeno) i “casi di soccombenza dell’amministrazione finanziaria dello Stato” (nonché all’art. 39, comma 12, d.l. n. 98/2011)[2].
2.3. Si noti ancora che, come disposto nelle altre edizioni della misura, gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato prima del 16 settembre 2022 (comma 9)[3]. La definizione perfezionata dal coobbligato (comma 13), come del pari già stabilito in precedenza “giova in favore degli altri, inclusi quelli per i quali la controversia non sia più pendente, fatte salve le disposizioni del secondo periodo del comma 8”[4].
Se si legge detto secondo periodo del comma 8 si legge, tuttavia, che: “per controversia autonoma si intende quella relativa ad ogni atto impugnato”; regola che va applicata per ogni lite definibile per cui, alla luce del comb. disposto del comma 13 e comma 8 si dovrebbe ritenere che la definizione perfezionata da un coobbligato giovi agli altri, fatto salvo il caso in cui questi siano coinvolti in una controversia autonoma perché hanno impugnato in proprio l’atto loro notificato. Ma così non è.
La verità è che si tratta di un “refuso”- già presente all’art. 6, comma 14, del d.l n. 119/2018 per errore nella tecnica di rinvio (al comma 8, anziché al comma 9) - che ora anche il comma 13 dell’art. 5 replica, per il medesimo rinvio operato (nuovamente) al comma 8, anziché al comma 9 di detto art. 5 ai sensi del quale: “gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato anteriormente alla data di entrata in vigore della presente legge” (ovvero al 16 settembre 2022); refuso peraltro “corretto” in passato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella circolare n. 6/E/2019 (par. 7.1.1), come segnalato in dottrina[5] . La stessa formula che riguarda i coobbligati posta all’art. 5, comma 13 è stata riproposta, perlatro, al comma 202 dell’art. 1, l. n. 197/2022 (senza refuso), ma resta sempre criptica ed involuta per le ragioni che verranno di seguito illustrate.
2.4. In definitiva, la chiusura delle liti pendenti in Cassazione ex art. 5, l. n. 130/2022, per come è stata costruita, è apparsa sin da subito poco appetibile e certamente squilibrata “a favore dell’Agenzia”, sia per l’ingiustificabile esclusione del contribuente soccombente in entrambi i gradi di merito, che per la penalizzazione dovuta al calcolo delle percentuali stabilite dalla legge (5%, 20%) sul valore originario dell’accertato (e non del deciso)[6].
A dire il vero, l’unica appetibilità/opportunità per il contribuente “è emersa” solo dopo l’approvazione della l. n. 197/2022 con riguardo al caso di liti pendenti in Cassazione già al 16.9.2022 - ed ancora tali al 1.1.2023 - se rientranti nei limiti di valore di 100 mila – riferite esclusivamente alle sanzioni non collegate al tributo nei casi di doppia soccombenza dell’Agenzia nei gradi di merito, definibili con il 5% in luogo del 15%, come supra osservato.
Lo stesso accade nei casi di liti pendenti in Cassazione, nei limiti di valore di 50 mila, al 16.9.2022 - ed ancora tali al 1.1.2023 - nel caso di soccombenza (in tutto o in parte) dell’Agenzia in primo grado (e non anche nel secondo). In questo caso, il contribuente (vittorioso solo in primo grado, in tutto o in parte) ha potuto definire la lite pendente ex art. 5 L. 130/2022 con il pagamento del 20% del tributo originario controverso, e non del 100% del valore della lite (soccombenza integrale in II grado), come invece è tenuto a fare ex l. n. 197/2022, commi 188 e 189 (su cui infra). Ferma, in ogni caso, l’opportunità per il contribuente di definire la lite, sia con la prima che la seconda legge, per arginare i problemi legati alla riscossione provvisoria o coattiva subita o in corso, di fronte all’incertezza legata ai lunghi tempi del processo ed ai rischi dell’esito della lite in sede di legittimità (per il carico pregresso).
3. La definizione delle liti in ogni grado di giudizio, compresa la cassazione ed il giudizio di rinvio ex art. 1, l. n. 197/2022 (commi 186-204)
3.1. È questa una delle misure di maggior appeal della Manovra 2023.
La definizione presenta alcuni aspetti di novità rispetto alle precedenti, ma si connota per taluni profili critici che potrebbero pregiudicarne gli effetti sperati, se non o tempestivamente affrontati e risolti.
Ebbene, senza sforzarsi di trovare un senso alla giustificazione per cui la misura risponderebbe, come le precedenti, all’obiettivo di garantire la “pace/tregua fiscale” al contribuente - come se il rapporto con il Fisco dovesse ritenersi, di norma, di tipo bellico - certo è che ci troviamo di fronte ad un (ennesimo) condono delle liti fiscali pendenti pur se nei limiti massimi possibili, dopo l’ intervento in materia della Corte di Giustizia chiamata ad esprimersi sulla compatibilità della risalente l. n. 289/2002 con la direttiva IVA (sentenza 17 luglio 2008, C-132/Commissione c. Italia). La sentenza, come noto, ha definitivamente escluso la possibilità che si disponga per legge interna la rinuncia ad una parte del debito effettivamente dovuto dal contribuente con il versamento di una somma forfettaria, in luogo di un importo proporzionale.
Vediamo le regole in dettaglio (quello che c’è) per poi esaminare le criticità e gli aspetti che avrebbero richiesto e richiedono correttivi e/o norme di coordinamento (quello che non c’è) per conseguire gli obiettivi sperati.
4. Le controversie definibili ed il costo della definizione (commi 186-205)
4.1. Sono definibili (comma 186):“Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, ovvero l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello innanzi alla Corte di cassazione, anche a seguito di rinvio, alla data di entrata in vigore della presente legge (1 gennaio 2023), a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia. Il valore della controversia è stabilito ai sensi del comma 2 dell'articolo 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546”.
Come noto, in sede di approvazione della legge è stata aggiunta la possibilità di definire le liti pendenti in cui è parte “l’Agenzia delle dogane” a quelle in cui “è parte l’Agenzia delle Entrate” (come previsto nel ddl), con la conseguenza che restano escluse dalla definizione le liti proposte esclusivamente contro l’Agenzia delle entrate riscossione (d’ora, ADER)[7], ma non anche quelle proposte contro l’ADER e contro l’Agenzia (Entrate o Dogane), né quelle che hanno visto l’intervento volontario dell’Agenzia (Entrate o Dogane) o per chiamata del Giudice.
Il valore della lite definibile è pari al valore della controversia allo stato in cui si trova la causa, giusto rinvio del comma 186, questa volta, “all’art. 12, comma 2, D.lgs. 546/92”, diversamente dal parametro del valore originario dell’atto impugnato che scatta in virtù del rinvio operato dall’art. 5, commi 1 e 2, l. n. 130/2022 all’art. 16, comma 3, L. 289/2002.
Ne segue, per confronto, una maggiore convenienza alla definizione con la seconda misura (l. n. 197/2022) rispetto alla prima (l. n. 130/2022), se la lite è pendente in Cassazione al 1.1.2023 - ed ancora tale al 16.9.2022 - pur a parità di percentuale di definizione (5%), se nel corso del processo si sono verificate riduzioni del valore della controversia originaria, per eventuali acquiescenze, conciliazioni, autotutele parziali.
Coordinando le altre disposizioni di interesse ai commi 186-204, la definizione si applica (comma 192) “alle controversie in cui il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore della presente legge e per le quali alla data della presentazione della domanda di cui al comma 186 ovvero entro il 30 giugno 2023 - il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva”.
Sono escluse dalla definizione agevolata (comma 193), anche qui, le controversie concernenti anche solo in parte:
a) le risorse proprie tradizionali previste dall'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), delle decisioni 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, e 2020/2053/UE, Euratom del Consiglio, del 14 dicembre 2020, e l'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione;
b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 16 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015.
Quanto alle liti sui tributi locali, la definizione potrà avvenire se gli Enti decideranno o meno di deliberare l'applicazione “delle disposizioni dei commi 186-204” alle controversie tributarie in cui è parte “il medesimo ente o un suo ente strumentale” entro il 31 marzo 2023 (comma 205)[8].
Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al Giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 luglio 2023, ed entro la stessa data il contribuente ha l'onere di depositare, presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata (comma 197). Se ciò avviene, e questa è una novità rispetto a tutte le precedenti versioni (su cui infra), “il processo è dichiarato estinto con decreto del presidente della sezione, o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione” (comma 198). Per le controversie definibili sono sospesi, inoltre, in via automatica, di nove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle sentenze giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la predisposizione del controricorso in cassazione che scadono tra il 1.1.2023 ed il 31.7.2023 (comma 199).
4.2. Ne segue, anche qui coordinando le norme, che non sono sospesi di nove mesi, in via automatica i termini di impugnazione delle sentenze che riguardano i tributi locali, ma che detta sospensione potrà operare, su richiesta degli interessati alle varie Corti di riferimento ed in Cassazione, con un termine “mobile” a seconda che - e via via che - i vari Enti decideranno di effettuare la scelta e pubblicheranno le loro delibere[9].
La sospensione legale riguarda, inoltre, le impugnazioni delle pronunce, escludendo cioè i termini per la proposizione dei ricorsi (di 60 gg. o al più di 150 gg. in caso di presentazione dell’istanza di adesione) e delle relative costituzioni in giudizio[10].
Si aggiunga che, nell’ipotesi di controversia pendente nei gradi di merito non sarebbe necessario, in linea di principio, chiedere la sospensione del processo (entro il 10.7.2023) come indicato dal comma 197, visto che per effetto della sospensione automatica di nove mesi dei termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, o per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra il 1 gennaio 2023 e il 31 luglio 2023 (comma 199), la sentenza (primo o secondo grado) non potrà mai diventare definitiva e, quindi, non potrà precludere la definizione. La richiesta di sospensione del processo, corredata dalla domanda e dal pagamento del totale o della prima rata nei termini supra indicati è invece necessaria (ed urgente) nei giudizi in Cassazione pendenti, ed ancor più di quelli in cui l’udienza c’è stata e si è in attesa della definizione, visto che l'eventuale rigetto del ricorso presentato dal contribuente, oppure l'accoglimento, anche nel merito, senza rinvio, del ricorso presentato dall’Avvocatura, per conto dell’Agenzia (Entrate/Dogane), determinerebbe la definitività della sentenza impugnata e, quindi, l’impossibilità della definizione. Ad oggi, sono stati resi disponibili il modello, e le istruzioni (1 febbraio 2023), ma non ancora i codici tributo per provvedere[11].
Per ciò che rileva, l’effetto della sospensione legale - inevitabile per ogni caso di lite definibile - allungherà i tempi di processi in corso, ingolfando anche l’attività delle Corti di merito (anche per le richieste di sospensione del processo), rendendo sicuramente più difficile l’obiettivo della riduzione/smaltimento dei giudizi pendenti ed il raggiungimento del disposition time (entro il 30 giugno 2026).
4.3. La definizione comporta il pagamento di importi percentuali variabili in ragione del valore della lite e del grado di soccombenza dell’Agenzia (Entrate/Dogane) o del contribuente, come stabiliti dai commi da 186 a 191. In specie si è tenuti al pagamento:
i) del 100% del tributo, se a soccombere nei gradi di merito secondo l’ultima sentenza resa, o in entrambi i gradi è stato il contribuente, senza sanzioni ed interessi (comma 186);
ii) del 40% se a soccombere è stata l’Agenzia nel primo grado (comma 188, lett. a),
iii) del 15% se a soccombere è stata l’Agenzia nel secondo grado (comma 186, lett. b);
iv) del 90% del valore della controversia, in caso di ricorso pendente e iscritto nel primo grado (comma 197);
v) del 5% del valore della controversia, per le liti pendenti innanzi alla Corte di cassazione, per le quali a soccombere per doppia conforme è stata l’Agenzia fiscale (Entrate/Dogane) nei precedenti gradi di giudizio (comma 190); misura “simile” ma non identica, quindi, a quella prevista dall’art. 5, l. n.130/2022.
In caso di soccombenza parziale (comma 189), è dovuta, invece, l’imposta al 100% sulla parte sfavorevole al contribuente (ovvero, quella confermata) e la corrispondente percentuale (40%, 15%) sulla parte favorevole e, quindi, annullata dalle Corti del merito a seconda del grado dell’ultima pronuncia depositata al 1gennaio 2023, ex commi 186 e 188.
4.4. Per le controversie esclusivamente relative alle sanzioni occorre operare, invece, dapprima un non facile “distinguo” tra quelle riferite a sanzioni non collegate al tributo e quelle riferite a sanzioni collegate al tributo controverso (comma 191).
Al riguardo, potranno soccorrere i precedenti di legittimità secondo cui il collegamento sussiste se la violazione sanzionabile ha inciso sulla determinazione dell’imponibile ovvero dell’imposta (sent. nn. 4960/2017, 27211/2014, 23352/2017, 14275/2020)[12].
Una volta distinto il caso, accade che:
a) per le liti sulle sanzioni non collegate al tributo, la definizione avviene con il pagamento del 15% del valore della controversia in caso di soccombenza dell’Agenzia fiscale, nell'ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare, sul merito o sull'ammissibilità dell'atto introduttivo del giudizio, depositata al 1 gennaio 2023, e con il pagamento del 40 % “negli altri casi”, compreso, quindi, quello di lite sulle sole sanzioni pendenti in Cassazione al 1.1.2023 nei casi di soccombenza dell’Agenzia in entrambi i gradi di merito (e non con il 5% applicabile se si è presentata “in tempo utile”, domanda di definizione ex art. 5, L. 130/2022 se la lite era pendente già al 16.9.2022 pagando il dovuto entro il 16.1.2023).
b) per le liti sulle sanzioni collegate al tributo, non è dovuto invece alcun importo qualora il rapporto relativo ai tributi “sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione agevolata” e, quindi, purché il tributo cui è collegata la sanzione è stato pagato.
Nel caso in cui, invece, non si è definito il rapporto relativo al tributo controverso, la legge nulla dispone per la definizione delle sanzioni (collegate). Secondo la circolare 2 del 27 gennaio 2023 dell’AE, come già espresso per le altre edizioni (circ. 6/2019) - pur in presenza del (medesimo) vuoto normativo - in caso di mancata definizione dell’importo concernente i tributi, le liti vertenti esclusivamente sulle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono “sono definibili sulla base degli importi desumibili dai commi da 186 a 190” e, quindi, con le percentuali del 90, 40, 15 o 5 per cento a seconda dei casi previsti (su cui infra).
5. Il perfezionamento della definizione e l’estinzione del processo (commi 194-201): l’urgenza di un correttivo
5.1. La definizione agevolata si perfeziona ai sensi del comma 194, con la presentazione della domanda, autonoma per ogni controversia definibile (comma 195), da parte del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo di giudizio o da chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, ad esempio a titolo di successione universale o particolare, ex articoli 110 e 111 c.p.c. ed il pagamento degli importi dovuti “ai sensi dei commi da 186 a 191” entro il 30 giugno 2023, in unica soluzione, oppure se si superano i 1.000 euro, con il pagamento della prima rata del numero massimo di 20 rate trimestrali, ma con l’applicazione degli interessi legali, passati dal 1 gennaio 2023 al 5%[13], nonché l’applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni “dell'art. 8 del D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218”[14].
Dagli importi dovuti (comma 196) “si scomputano quelli già versati a qualsiasi titolo in pendenza di giudizio. La definizione non dà comunque luogo alla restituzione delle somme già versate ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione stessa. Gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato anteriormente all’entrata in vigore della presente legge”.
Di conseguenza, una volta individuato lo stato della controversia ed il valore della lite su cui applicare la percentuale stabilita dalla legge, dall’importo lordo calcolato, il contribuente, o altro legittimato, potrà scomputare, fino a concorrenza, tutte le somme pagate a qualsiasi titolo in pendenza di giudizio all’Agenzia (Entrate o Dogane) e, quindi, anche quelle pagate in via provvisoria a titolo di tributo, sanzioni, interessi, mentre non potrà scomputare gli aggi e spese delle procedure esecutive e costo della notifica che sono di spettanza dell’ADER. È esclusa la compensazione prevista dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (comma 194). Nell’ipotesi in cui il totale sia già stato già integralmente versato, la definizione potrà essere perfezionata a zero, con la presentazione della sola domanda.
5.2. Come si diceva, se si definisce la lite non si ha diritto alla restituzione delle somme versate, né al rimborso dell’eccedenza (comma 196). Si è già segnalata l’irragionevolezza e disparità di trattamento rispetto a quanto previsto nelle precedenti versioni che facevano salvi e, quindi, ammettevano la restituzione dell’eccedenza nei casi di soccombenza dell’amministrazione finanziaria dello Stato (art. 16, comma 5, L. n. 289/2002 e l’art. 39, comma 12, D.L. n. 98/2011).
È qui il caso di sottolineare che, secondo altri precedenti dell’Agenzia non andrebbero scomputate dal dovuto le somme versate per l’acquiescenza delle sanzioni prima dell’impugnazione dell’atto ex art. 17, d.lgs. 472/97.
Sul punto nulla indica la recente circolare dell’Agenzia n. 2 del 27 gennaio 2023.
Tuttavia, di contrario avviso è la Suprema Corte che, con la recente sentenza del 25 gennaio 2023, n. 2378 ha ammesso lo scomputo dal dovuto, fino a concorrenza, anche delle sanzioni pagate nella misura di 1/3 per prestare acquiescenza alle sanzioni, affrontando il caso dell’analoga previsione contenuta all’art. 6, comma 9, d.l. n. 119/2018 dando prevalenza ai criteri di equità e ragionevolezza. Ad avviso della Corte, il contribuente che avesse pagato - pur in quota ridotta - le sanzioni e non potesse tenerne conto nel calcolo del dovuto: “subirebbe un trattamento peggiore di chi non ha pagato nulla, poiché entrambi sarebbero tenuti a pagare la stessa somma. La conseguenza palesemente iniqua induce ad escludere l’opzione ermeneutica, dovendosi scegliere la soluzione interpretativa che sia conforme ai canoni costituzionali, nel caso di specie quelli dell’art. 53 e 97 della Carta, specificazioni puntuali del generale principio di eguaglianza - formale e sostanziale - di cui all’art. 3”[15].
Si spera, quindi, che l’Agenzia cambi indirizzo, e si allinei ai principi espressi in sede di legittimità.
5.3. Il processo in corso non è sospeso in via automatica. Il contribuente che intende avvalersi della definizione agevolata, come si diceva, può fare richiesta al Giudice della sospensione. In tal caso, il processo è sospeso fino al 10 luglio 2023, ed entro la stessa data il legittimato ha l’onere di depositare nel fascicolo, copia della domanda di definizione e del versamento del totale, o della prima rata che andrà effettuato entro il 30 giugno 2023 (comma 197). Se ciò avviene, “il processo è dichiarato estinto” con decreto del presidente della sezione, o con ordinanza in camera di consiglio, se è stata fissata la data della decisione e le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha anticipate (comma 198).
Questa è una “novità” assoluta rispetto alle precedenti edizioni in cui l’estinzione del processo ha sempre seguito la verifica da parte del Giudice, in apposita udienza, del mancato diniego opposto dagli uffici e dei pagamenti sino ad allore eseguiti, mentre ora l’estinzione segue alla presentazione della domanda e del pagamento del totale o della sola prima rata da effettuarsi entro il 30.6.2023. La nuova regola è stata introdotta in sede di approvazione della legge allo scopo, evidentemente, di assicurare il raggiungimento dei traguardi ed obiettivi del PNRR.
Il fatto è che, pur dopo la novella, la legge continua a prevedere che l’eventuale diniego alla definizione agevolata può essere opposto dall’Agenzia (Entrate/Dogane) “entro il 31 luglio 2024” (comma 200, primo periodo) e, quindi, in linea teorica, il diniego può essere notificato anche dopo un anno dalla data in cui è stato dichiarato estinto il processo originario. Da notare che nell’analoga previsione dell’art. 5, l. n. 130/2022, l’Agenzia ha potuto opporre l’eventuale diniego (comma 11), ma entro (soli) 30 giorni dalla scadenza del termine per accedervi (ovvero entro il 16 febbraio 2023).
Il contribuente che riceve il diniego se intende contestarne le ragioni può impugnarlo (comma 200, secondo periodo) “entro 60 gg dalla notificazione dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale sottesa può essere impugnata dal contribuente, unitamente al diniego della definizione, entro 60 gg dalla notifica di quest'ultimo, ovvero dalla controparte nel medesimo termine”. Per i processi già dichiarati estinti (comma 201), invece, “l’eventuale diniego alla definizione è motivo di revocazione del provvedimento di estinzione pronunciato, e la revocazione è richiesta congiuntamente all’impugnazione del diniego. Il termine per impugnare il diniego della definizione e per chiedere la revocazione è di 60 giorni dalla notificazione di cui al comma 200”.
5.4. Qui si impongono talune riflessioni.
La prima, è che ove il diniego dovesse essere opposto sugli atti definibili, oppure per errori nella quantificazione del dovuto nei casi di soccombenza reciproca, o nella determinazione del valore della controversia, la Suprema Corte o le Corti di merito dovranno affrontare le questioni (anche di fatto) proposte con il ricorso prodotto congiuntamente alla richiesta di revoca del provvedimento di estinzione. Il che potrà generare, già per queste ragioni, ritardi ed incagli rispetto alla chiusura delle liti pendenti e riduzione dei tempi del processo.
La seconda, la più rilevante, è che una volta dichiarata l’estinzione del processo (ex art. 391 c.p.c.)[16], in virtù del venir meno di tutte le sentenze, di rito e di merito emesse nel corso del processo, salve le parti delle pronunce che non sono state oggetto di impugnazione e che, quindi, sono passate in giudicato (Cass., sent. n. 6858/2016) l’atto impugnato “rivive” e diventa definitivo. Gli Uffici (ogni, o taluni), quindi, potrebbero mettere in riscossione e/o iniziare o continuare l’esecuzione dei carichi originari e, semmai ciò accadrà mentre il contribuente ha già pagato tutto o, comunque, ha pagato le altre rate (trimestrali) della definizione agevolata (perfezionata), su cui è pervenuto (anche dopo un anno dalla reviviscenza dell’atto originario) il diniego.
Ciò premesso, se dopo il perfezionamento della definizione (con la domanda ed il pagamento del totale o della prima rata entro il 30.6.2023), arriva il diniego dall’Agenzia entro il 31.7.2024 (comma 200, primo periodo), occorrerà verificare se il processo originario è ancora pendente, oppure se è stato dichiarato estinto.
Ed infatti:
a) nel caso in cui la definizione della lite è stata chiesta “in pendenza del termine per impugnare la sentenza sottesa”, il contribuente che intende contestare le ragioni di rigetto dell’agevolazione dell’Agenzia (ex comma 200, secondo periodo), può impugnare il diniego e può impugnare la sentenza che nelle more fosse stata depositata “entro la data di presentazione della domanda” (e, quindi, non oltre il 30 giugno 2023); e ciò, quindi, indipendentemente dalla situazione processuale esistente alla data del 1 gennaio 2023 (ex commi 186, e comma 188 per il ricorso di primo grado, se notificato) in base alla quale è stata definita la lite.
In tali casi la sentenza sottesa, ove depositata (pur se l’avvenuto deposito è irrilevante rispetto alla data del 1 gennaio 2023 ai fini del costo della definizione), andrà impugnata dinanzi la Corte presso la quale pende la controversia “entro 60 gg. dalla notifica del diniego”. Lo stesso diritto lo ha l’Agenzia che può impugnare la sentenza sottesa “nel medesimo termine” ovvero sempre “entro 60 gg. dalla notifica del diniego” (ex comma 200, secondo periodo), salvo a capire la decorrenza di questo termine a carico della “controparte” Agenzia) che non riceve la notifica del diniego, ma lo emette.
Resta, tuttavia, da coordinare questa regola con quella della proroga di 9 mesi che riguarda tutti i termini di impugnazione, anche incidentale, delle sentenze riferite alle controversie definibili che scadono tra il “1 gennaio 2023 e 31 luglio 2023” (comma 199) per chiedersi perché mai nella legge si è distinto il “caso” in cui la definizione della lite è stata chiesta (entro il 30 giugno) “in pendenza del termine per impugnare la sentenza sottesa” visto che non c’è “altro caso”, posto che tutte le sentenze sottese, se la lite era pendente (come doveva esserlo) al 1 gennaio 2023, sono e restano impugnabili “alla data della presentazione della domanda di definizione”(30.6.2023) per cui non possono essersi esauriti i termini ordinari di impugnazione; e ciò salvo il caso, già segnalato, di liti pendenti al 1 gennaio 2023 in Cassazione dove dovesse venire depositata la sentenza, senza rinvio, entro la data di presentazione della domanda di definizione (massimo, il 30 giugno 2023) per le quali sarebbe, tuttavia, precluso l’accesso alla definizione agevolata.
Di conseguenza il caso della impugnazione del diniego, che può arrivare entro il 31 luglio 2024, unitamente all’impugnazione della sentenza sottesa “il cui termine di impugnazione è pendente” all’atto della presentazione della domanda (e pagamento del dovuto totale o prima rata) riguarda, in realtà, tutte le liti (definibili), ovvero quelle introdotte con i ricorsi di primo grado, notificati al 1 gennaio 2023 e di poi depositati e pure decisi alla data della presentazione della domanda di definizione (entro il 30 giugno 2023) presso le Corti di merito più veloci; oppure quelli pendenti al 1 gennaio 2023 decisi in primo o secondo grado e finanche in Cassazione, ma con rinvio, con il deposito di una sentenza che al momento della richiesta di definizione (massimo entro il 30.6.2023) non è diventata definitiva e, quindi, continua ad essere pendente, anche per via dei 9 mesi di sospensione disposta per legge (comma 199).
Resta il fatto che una volta impugnato il diniego e, necessariamente, impugnata, ad opera del contribuente - o dell’Ufficio - anche la sentenza sottesa che è pendente (per forza di cose) “alla data di presentazione della domanda di definizione della lite” rinasce il giudizio sull’atto originario, e si incardina un nuovo giudizio sul diniego.
b) Nel caso di processo dichiarato estinto, l’atto originario è già “rivissuto”, e se dovesse arrivare di seguito anche il diniego (entro il 31.7.2024), l’impugnazione di detto diniego è “motivo di revocazione del provvedimento di estinzione” che andrà richiesta, congiuntamente, “nei 60 giorni dalla notifica” del diniego stesso (comma 201).
Ne segue che, dopo l’estinzione, una volta impugnato il diniego e chiesta la revoca del provvedimento di estinzione del processo (originario), non solo è diventato definitivo l’atto impugnato (pur a definizione perfezionata) ma “rinasce” anche il giudizio al grado dove era pendente la lite al momento in cui si è presentata domanda di definizione (e pagato) per cui, all’estinzione del processo, dichiarata dalla Corte di riferimento, compresa la Cassazione, una volta verificata la presentazione della domanda e del pagamento del totale o della prima rata, seguirà, anche qui, una repentina “riapertura” (nei successivi 60 gg dal diniego) della lite originaria.
5.5. C’è allora da chiedersi:
(i) cosa succede in termini di “riscossione” delle pretese indicate nell’atto impugnato e/o decise provvisoriamente e/o di quelle “rideterminate” con la definizione perfezionatasi anche un anno prima rispetto al diniego;
(ii) come si coordinano i due processi “paralleli” che vengono ad esistenza, l’uno (il nuovo) sul diniego opposto dall’Ufficio, se impugnato dal contribuente in cui si è dovuta chiedere la revoca del provvedimento di estinzione, e l’altro (il precedente) sulla lite originaria che dopo il diniego, se impugnato, si è subito riattivato (entro 60 gg.) per aver dovuto la parte (o l’Ufficio) impugnare la sentenza sottesa il cui termine di impugnazione era pendente al momento della presentazione della domanda di definizione.
La legge, di fronte a questi interrogativi ed intricate e nuove complesse vicende processuali e procedimentali nulla dice.
Si tratta di un grave “vuoto” normativo che va colmato se, come deve credersi, vorranno evitarsi gravosi danni in capo ai contribuenti che hanno aderito per assicurarsi la “tregua/pace fiscale” e sicuri incagli, ritardi e nuovi contenziosi nonostante i traguardi ed obiettivi sperati.
5.6. Una soluzione che potrebbe risolvere in modo agevole il problema della riscossione dell’atto originario che rivive dopo l’estinzione del processo e l’alternarsi delle supra indicate vicende, potrebbe essere quella di prevedere con legge, semmai con gli emendamenti correttivi in seno al d.l. n. 198 del 29 dicembre 2022 in via di conversione, di estendere i benefici premiali dell’interruzione/sospensione delle attività di riscossione coattiva dei carichi originari che il comma 240 della l. n. 197/2022 accorda sin “dalla data di presentazione della domanda” della rottamazione-quater.
In tal modo potrebbe essere scongiurato il rischio che dopo l’estinzione del giudizio, a definizione della lite perfezionata, e/o in virtù dell’impugnazione del diniego e/o della sentenza sottesa, si attivi subito la riscossione dell’atto originario (definitivo), o si attui o si proceda con procedure esecutive, iscrizione di fermi amministrativi e ipoteche, pignoramenti, ecc... Si eliminerebbe così anche la disparità di trattamento che, allo stato, si riscontra, anche per questa ragione, tra le misure alternative della definizione dele liti e della rottamazione-quater (su cui, infra, par. 8).
Una seconda strada potrebbe essere quella di ridurre il tempo concesso all’Agenzia per opporre i dinieghi, fissato ora dal comma 200 al 31 luglio 2024, se non ai 30 giorni disposti dall’art. 5, comma 11, l. n. 130/2022, almeno ai 60 giorni, o altro termine congruo entro la fine del 2023, in modo da “avvicinare” le date in cui, a processo estinto dopo la verifica della sola presentazione della domanda di definizione della lite e del pagamento del totale o della prima rata, possano avviarsi le procedure di recupero dei carichi originari.
Sul piano processuale, ove dovessero ritenersi necessari maggiori termini agli Uffici, non resta che disporre, per legge, che una volta dichiarata l’estinzione del giudizio – fermo restando che dovrebbero rimenare inibite le attività di riscossione coattiva dei carichi sull’atto originario “rinato” ex se - una volta ricevuto il diniego, se il contribuente lo impugna chiedendo, come deve, la revoca del provvedimento di estinzione (comma 201), così come se, un volta ricevuto il diniego, il contribuente (o l’Ufficio) lo impugna ed impugna anche la sentenza sottesa il cui termine di impugnazione “è pendente all’atto della presentazione della domanda di definizione”, deve scattare, in via automatica, la sospensione dell’atto originario e/o della sentenza di merito a seconda del grado di riferimento “fino alla decisione del Giudice sul diniego”; sospensione legale, quindi, correlata alla novità dell’anticipata estinzione del processo come ora si dispone al comma 198 della legge.
Valga notare, al riguardo, che nelle precedenti edizioni della misura, ad es. in quella prevista all’art. 6, d.l. n. 119/2018, si era prevista, da un lato (comma 10), la stessa possibilità di fare richiesta al giudice di sospendere il processo “sin dalla data di presentazione della domanda di definizione” - all’epoca fissata al 31 maggio 2019 - ed in tal caso il processo è stato, del pari, subito sospeso - allora, “fino al 10 giugno 2019;” dall’altro si è disposto di “mantenere” in vita la sospensione del processo, una volta depositato in giudizio presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pendeva la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata per un periodo più lungo – in specie, “fino al 31 dicembre 2020” e, quindi, andando ben oltre il termine in cui l’Ufficio avrebbe potuto opporre il diniego, ovvero, all’epoca, “entro il 31.7.2020” (comma 12).
5.7. In mancanza di dette modifiche, e/o in attesa che il legislatore vi provveda, il difensore del contribuente, una volta ricevuto il diniego, a processo estinto, dovrà preoccuparsi non solo di impugnarlo e di chiedere congiuntamente la revoca del provvedimento di estinzione del giudizio (comma 201), ma dovrà chiedere la sospensione dell’atto impugnato e/o della decisone (se era stata sfavorevole) nelle more stabilita dalle Corti di merito, in tali casi indicando, fumus e periculum in mora (ex artt. 47, 52 e 62 bis, d.lgs. 546/92) che, di conseguenza, dovranno essere oggetto di successiva e separata delibazione da (ogni) Giudice del merito fino alla decisione sul merito (sulla lite originaria).
Si noti ancora che per effetto delle supra esposte vicende, quando il contribuente impugna il diniego ed anche (inevitabilmente) la sentenza sottesa (il cui termine è sempre pendente al 30.6.2023), e chiede (anche) la revoca del provvedimento di estinzione, come si diceva, rivive non solo l’atto originario, ma anche il processo originario “parallelo”, per cui il contribuente dovrà preoccuparsi di chiedere alla Corte di riferimento, non solo la sospensione dell’atto impugnato e/o della sentenza, per evitare pregiudizi in termini di riscossione dei carichi originari, ma anche la sospensione dell’originario processo ex art. 39 comma 1-bis, d.lgs. n. 546/92, fino alla decisione del Giudice sul diniego dipendendo, ovviamente, la decisione sulla lite originaria (pregiudicata) dalla risoluzione della causa insorta sul diniego (pregiudicante).
6. La questione degli effetti della definizione sugli altri coobbligati (comma 202)
6.1. Nella legge 197/2022, come si anticipava, è riproposta anche la regola per cui la definizione agevolata “perfezionata dal coobbligato, giova in favore di tutti gli altri, compresi i soggetti per i quali la controversia non sia più pendente” (e, quindi, è diventata definitiva).
In questo caso il comma 202 rinvia (correttamente) al comma 196 (diversamente dall’errato rinvio del comma 13 dell’art. 5, l. n. 130/2022 al comma 8 anziché al comma 9, come supra osservato) e ribadisce che “non saranno restituite le somme eventualmente versate in eccesso” (commi 202 e 196), salvo meglio a capire, vista la complessa vicenda processuale e procedimentale sottesa “da parte di chi”.
La norma, come nelle precedenti edizioni, si ricollega all’estensione del giudicato favorevole ex art. 1306 c.c. ai coobbligati, ma non è circoscritta ai coobbligati rimasti inerti ed intende, esplicitamente, riferirsi ex art. 1294 c.c. anche ai coobbligati per i quali la controversia non è più pendente e, quindi, anche a coloro che hanno intrapreso un giudizio autonomo che potrebbe essersi concluso, anche in via definitiva (al 1.1.2023), con un esito diverso da quello dell’obbligato principale, nonostante il giudicato ad essi riferibile.
Lo conferma l’Agenzia delle Entrate che, in suoi precedenti di prassi (circolare 22/E del 28 luglio 2017) emanati sull’analoga involuta formula, ha chiarito che la definizione perfezionata dal coobbligato “giova” a tutti gli altri con riferimento ai casi di:
(i) pendenza di un’unica lite nella quale siano costituiti tutti gli interessati, nel qual caso, secondo la circolare, la definizione da parte di uno degli interessati determina automaticamente l’estinzione della controversia anche nei confronti degli altri soggetti;
(ii) pendenza di liti autonome, aventi ad oggetto lo stesso atto, instaurate separatamente da ciascuno degli interessati. In questo caso, secondo l’Agenzia, l’Ufficio, una volta verificata la regolarità della definizione, “avrà cura di chiedere la cessazione della materia del contendere anche in ordine alle altre controversie, instaurate dai coobbligati ed aventi ad oggetto lo stesso atto”;
(iii) presentazione di ricorso da parte di soltanto alcuni degli interessati per cui la pretesa impositiva si è resa definitiva nei confronti di alcuni dei soggetti interessati dall’atto impugnato. In tal caso, sempre secondo l’indicata circolare, l’effetto definitorio dell’iniziativa assunta dal ricorrente “impedisce all’Agenzia delle entrate di esercitare ulteriori azioni nei riguardi degli altri soggetti interessati, fermo restando che non si farà comunque luogo a rimborso di somme già versate”.
6.2. Le domande da porsi al riguardo, allora, sono molteplici.
Occorre chiedersi, infatti, che succede se l’Agenzia non dovesse aver cura di chiedere la cessata materia del contendere, e/o la parte o l’Ufficio non dovesse essere a conoscenza dell’avvenuto perfezionamento della definizione da parte del coobbligato - come di norma accade in rapporti non sempre collaborativi o pacifici tra coobbligati paritetici o, peggio ancora, tra quelli dipendenti - e/o che succede se l’Agenzia dovesse continuare, ciò nonostante, ad esercitare ulteriori azioni esecutive nei riguardi degli altri coobbligati, oppure se gli Uffici non dovessero riuscire ad individuare le liti instaurate dai coobbligati e tra queste, ancor più difficilmente, quelle “concluse” dagli altri coobbligati (per i quali la lite, non è più pendente). In tutti questi casi (non sporadici), come e quando si realizzerebbe “il giovamento” dell’estensione della definizione?
La giurisprudenza che si è occupata della questione in precedenti versioni a partire dalla L. 289/2002, non è consolidata e, comunque, non affronta tutte le questioni sottese, e soprattutto, quelle riferite alla mancata restituzione delle somme pagate “in eccesso” dopo la definizione da parte di uno o più dei coobbligati.
Si segnala, tra le più recenti, l'ordinanza 25 ottobre 2022, n. 31555, che si è occupata della analoga regola presente all’art. 7 del d.l. n. 119/2018 in cui, la Suprema Corte in conformità ad altri precedenti, dopo aver ricordato che nel caso di obbligazione tributarie solidali (fiscali passive) trovano applicazione i principi delle obbligazioni civilistiche, ha indicato che si applica anche “quello di cui all'art. 1306 c.c., riguardante l'estensione del giudicato, non essendo d'ostacolo a tale conclusione né la diversità della fonte normativa delle obbligazioni relative a sostituto e sostituito, né il carattere meramente strumentale di quella del sostituto rispetto all'altra, operando nella specie la presunzione, stabilita dall'art. 1294 c.c., secondo la quale i condebitori sono ritenuti obbligati in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente, e ciò in ragione dell'unicità della prestazione (v. tra numerose altre Cass. nn. 10082/2003, 16819/2014 e 13382/2017). Ne segue, per la cit. ordinanza, che “la definizione agevolata di una controversia avente ad oggetto un'obbligazione tributaria gravante su più soggetti solidalmente, proposta anche da uno solo dei coobbligati, ha effetto per tutti gli altri poiché ciò che rileva è l'unicità dell'obbligazione (quindi del relativo credito), la cui estinzione, ancorché intervenuta per effetto dell'attività di uno solo degli obbligati, non può che rilevare anche nei confronti degli altri”[17]. Le conseguenze di detta estensione sul piano del procedimento e della riscossione non sono state, tuttavia, affrontate e, quindi, non risultano allo stato risolte.
6.3. Ed ancora. La legge si limita a prevedere (da sempre) che, e quindi anche il comma 202 in commento che dopo che si è realizzato “il giovamento” della definizione prestata da uno dei coobbligati, “non saranno restituite le somme eventualmente versate in eccesso” (commi 202 e 196) ma non dice nemmeno da chi. A questo punto, la parte che si “giova” dell’altrui definizione della lite per aver avuto cura l’Agenzia delle entrate di chiudere “automaticamente” o di “chiedere la cessazione della materia del contendere”, può aver diritto alla restituzione delle somme pagate in via provvisoria nel corso del suo (autonomo) giudizio o dopo la chiusura dello stesso?
Certo è che appare illogico pensare, ad es., che il sostituto, o un obbligato dipendente che ha vinto per doppia conforme e non ha pagato, quindi, alcuna somma a titolo provvisorio possa chiudere la lite (propria) pendente in Cassazione con il pagamento di una parte assai ridotta della lite (il 5%), e che questo effetto si “estenderebbe” alla lite (propria) del sostituito, o di un obbligato principale che nelle more ha semmai pagato il totale dovuto e che, quindi, non avrebbe alcun interesse - né giovamento - alla cessazione "automatica” della materia del contendere intendendo,
